El subarriendo de la totalidad del negocio agrario (finca rústica + instalaciones + elementos de explotación) constituye arrendamiento de industria o negocio sometido a IVA al 16%, no siendo aplicable la exención de fincas rústicas del artículo 20.1.23ª LIVA. El subarriendo aislado de servicios, instalaciones y almacenes tributa igualmente al 16%. Solo el subarriendo de una parcela con instalaciones para cultivo determinado podría beneficiarse de la exención de arrendamiento de terrenos si se cumplen los requisitos del artículo 20.1.23ª LIVA (operación aislada sin integración en el negocio global).
Hechos
La entidad consultante se dedica a la compraventa y explotación, directamente o en arrendamiento o aparcería, de fincas rústicas y venta de edificaciones. En el desarrollo de su actividad ha arrendado una finca rústica con todos los elementos necesarios para su explotación (instalaciones de riego fijas y móviles, maquinaria y depósitos, almacenes de mercancías, tractores, útiles y aperos y los suministros de agua y luz).
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de subarriendo de:
- La totalidad del negocio o finca antes descrito.
- De servicios agrícolas o de cualquier tipo que afecten a la finca objeto de arrendamiento inicial.
- De las instalaciones de forma aislada.
- De los almacenes de mercancías.
- De los suministros en general.
- De una parte de tierra, con la totalidad de sus instalaciones, para obtener un producto de cultivo determinado.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que a efectos de dicho Impuesto se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios: “2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”
Según se deduce del escrito de consulta, la entidad consultante no está arrendando o subarrendado únicamente una finca rústica, sino que el auténtico negocio jurídico es el arrendamiento de una industria o negocio, puesto que con la propia finca se ceden en arrendamiento todos los elementos necesarios para su explotación.
Siendo esto así, no resulta de aplicación la exención prevista para el arrendamiento de fincas rústicas, contenida en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El tipo impositivo aplicable a las operaciones de subarriendo del citado negocio objeto de consulta es el 16 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En cuanto al resto de las operaciones objeto de consulta, asimismo, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento, excepto en el caso del arrendamiento de una parte de la finca con sus respectivas instalaciones para la obtención de un cultivo determinado que podría estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992. Este precepto dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11-dos-2º, 20-uno-23º, 90-uno