La entrega de terrenos rústicos no edificables está exenta del IVA conforme al artículo 20.Uno.20º LIVA, salvo cuando se trate de terrenos en curso de urbanización realizados por el promotor (excepción legal). La calificación como "en curso de urbanización" requiere que exista ejecución material de obras de urbanización en fase de realización, no siendo suficiente la mera aprobación del proyecto o su inclusión en un plan de ordenación urbana. La DGT descarta la sujeción a tipo general cuando no concurran elementos de ejecución física simultánea a la transmisión, derivando en exención del IVA; de concurrir tales elementos, resultaría sujeta y no exenta.
Hechos
La entidad consultante es parte de una Agrupación de Interés Urbanístico con el objeto de desarrollar urbanísticamente un sector. Hasta el momento no se ha realizado ninguna actuación de obras de urbanización ni siquiera el replanteo del terreno, no habiéndose girado ninguna derrama por la Agrupación. Ante la imposibilidad de hacer frente al préstamo hipotecario se pacta con la entidad financiera la dación en pago de los terrenos para saldar la deuda. Dicha operación queda sujeta y no exenta del IVA.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención al impuesto de dicha operación. Posibilidad de solicitud de ingresos indebidos.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
No obstante, el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las entregas que tengan por objeto los siguientes bienes:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
La cuestión discutida es si las fincas transmitidas se encontraban a la fecha de su entrega en curso de urbanización puesto que de ser así, conforme el precepto citado, no se trataría de una entrega sujeta y exenta al IVA, sino sujeta y no exenta.
Al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 señala:
"Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, para lo cual es relevante, por supuesto, que exista Junta de Compensación, no es bastante para declarar la exención, pues en ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.
La sentencia recurrida no declara probada la existencia de esta preparación, a pesar de la importancia que tenía en el debate, por lo que no podemos partir de su existencia en orden a confirmar la procedencia de la exención.
Por consiguiente, tal y como postuló la Administración la porción de suelo urbanizable de la finca transmitida está exenta del IVA, al igual que el suelo rústico del resto de la misma, siendo aplicable el impuesto sobre transmisiones onerosas por lo dispuesto en el artículo 1.3 de la Ley del IVA 30/1985."
En el mismo sentido se pronuncian, las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 y 3 de abril de 2008; así la primera de las sentencias mencionadas indica:
"Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por «terrenos urbanizados o en curso de urbanización». Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos."
Asimismo, en sentencia de 24 de marzo de 2011 (recurso 5723/2006) recuerda que ya en la sentencia de 21 de junio de 2006 se decía que "Cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización se refiere a las obras, no a las actuaciones jurídico-administrativas".
Pues bien, a la vista de la documentación aportada se debe determinar si los terrenos transmitidos se encontraban en curso de urbanización. De los datos aportados en la consulta se puede concluir lo siguiente:
- Las fincas se encontraban dentro de un proyecto de urbanización aprobado.
- En el momento de transmisión de las fincas no se habían realizado obras de urbanización ni existe acta de replanteo.
- No se posee licencia de obras
- No existen derramas por parte de la Agrupación de Interés Urbanístico a los propietarios.
En consecuencia, la entrega de la finca a la que se refiere el escrito de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta siempre y cuando, y de acuerdo con la información anterior no se hayan iniciado las obras de urbanización en dicho terreno.
Esta calificación de la operación es independiente de que, en un momento posterior, la finca objeto de consulta pueda ser o no recalificada como suelo urbano, pudiendo la consultante destinarla a la construcción y venta de viviendas.
2.- En el caso de que, según lo anterior, la operación estuviera sujeta pero exenta, el transmitente de la finca objeto de consulta, que repercutió la cuota del Impuesto indebidamente, deberá proceder a la rectificación de la misma de acuerdo con lo establecido en el artículo 89 de la Ley del Impuesto. Así, el apartado uno del citado artículo señala:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)”.
El apartado cinco del mismo artículo 89 prevé que “cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 20-Uno-20º; 89-Uno y Cinco; 99-Tres; 100-