Las obras de albañilería, fontanería e impermeabilización de terrazas en áticos generan derecho a deducción IRPF del 10% sobre cantidades satisfechas (máximo 4.000 euros anuales según base imponible), siempre que cumplan objetivos de estanqueidad y mejora de eficiencia energética dentro del período 2010-2012 y base imponible inferior a 53.007,20 euros. En IVA, estas prestaciones de servicios de mejora de vivienda habitual están sujetas al tipo reducido del 10% (no 4%).
Hechos
La comunidad de propietarios consultante requiere llevar a cabo unas obras de impermeabilización de las terrazas sitas en los áticos del edificio. Las obras consisten, principalmente, en anular todas las conducciones que recogen el agua de lluvia y que discurren por el interior de los suelos de las terrazas, dándoles su salida por el exterior del edificio. Las obras serán abonadas por todos los propietarios (incluidos locales comerciales, viviendas y garajes) según su cuota de participación.
Cuestión planteada
- IRPF: Derecho de los propietarios a la deducción por obras de mejora de la vivienda habitual por las obras de albañilería, fontanería y de aislamiento para la impermeabilización de las terrazas sitas en los áticos del edificio.
- IVA: Aplicación del tipo impositivo reducido.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), se ha añadido una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en la que se regula la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual. Dicha disposición adicional vigésima novena dispone:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley”.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que considera como tal con carácter general “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, a las que se refiere el propio artículo 54.
Conforme a lo señalado, la deducción la pueden aplicar los contribuyentes, que tengan una base imponible inferior a 53.007,20 euros, sobre las cantidades satisfechas, desde el 14 de abril de 2010 (entrada en vigor del Real Decreto-ley) hasta 31 de diciembre de 2012, mediante los medios de pago indicados, por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre. La base de la deducción la constituyen las referidas cantidades que sean satisfechas a las personas o entidades que realicen las obras, no pudiéndose aplicar sobre aquellas cantidades por las que el contribuyente aplique la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF.
En el presente caso, indicar que, dado que el derecho a la deducción se circunscribe a los contribuyentes propietarios de vivienda habitual en el edificio en el que se realicen las obras, no se generará el derecho a la deducción para los miembros de la comunidad de propietarios consultante por la propiedad de locales comerciales o únicamente de garajes o, en definitiva, de lo que no constituya su vivienda habitual en el edificio.
En cuanto a las obras, éstas, para generar el derecho a la deducción, deberán tener por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF. En relación con las obras objeto de consulta, dicha disposición adicional establece que darán derecho a deducción las obras, realizadas en la vivienda habitual del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre, que tengan por objeto la mejora de la seguridad y la estanqueidad, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012.
Al respecto, el apartado 3 del artículo 58 del mencionado Real Decreto 2066/2008 dispone:
“3. Se considerarán actuaciones para garantizar la seguridad y la estanqueidad de los edificios las siguientes: (…).
c) Cualquier intervención sobre los elementos de la envolvente afectados por humedades, como cubiertas y muros, de forma que se minimice el riesgo de afección al edificio y a sus elementos constructivos y estructurales, por humedades provenientes de precipitaciones atmosféricas, de escorrentías, del terreno o de condensaciones.”
En conclusión, las obras de albañilería, fontanería y aislamiento para la impermeabilización de las terrazas en los áticos del edificio, por las que se consulta, darán derecho a deducción, siempre que se cumplan los demás requisitos legalmente establecidos, si responden al concepto de actuaciones para garantizar la seguridad y la estanqueidad del edificio en lo términos que recoge el citado Real Decreto 2066/2008.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
Primero. - El articulo 91, apartado uno.3.número 1° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22°, letra B), de la misma Ley, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Resulta evidente, a la vista de la consulta, que las obras objeto de consulta, consistentes en la impermeabilización de las terrazas sitas en los áticos del edificio que incluyen trabajos de fontanería, aislamiento y albañilería, por sus características, no pueden calificarse como obra de rehabilitación del edificio de viviendas.
Segundo.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en el apartado anterior de la presente contestación debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91.Uno.2, número 15°, de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento “a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”
La consultante desea conocer si las obras que realiza, objeto de consulta, tienen el carácter de obras de renovación o reparación.
Debe tenerse en cuenta, que con anterioridad a la modificación del transcrito artículo 91, apartado uno.2, número 15°, de la Ley, la aplicación del tipo impositivo reducido se limitaba a las llamadas obras de albañilería, quedando excluidas de su aplicación las obras de electricidad, gas, fontanería, calefacción, cerrajería, etc.
No obstante, la nueva redacción del transcrito artículo 91.Uno.2, 15º de la Ley ampara la aplicación del tipo reducido del Impuesto a las ejecuciones de obra que supongan renovación o reparación de la vivienda. De esta forma, se abre el conjunto de las ejecuciones de obra sobre viviendas ya finalizadas que pueden acogerse a la aplicación del tipo reducido del impuesto.
De acuerdo con el contenido de la consulta, las ejecuciones de obra consistentes en la impermeabilización de las terrazas sitas en los áticos del edificio que incluyen trabajos de fontanería, aislamiento y albañilería, tal y como se establecen en el texto de la consulta, pueden incluirse dentro de las de reparación o renovación de edificios.
Tercero.- En todo caso, esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15° de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra objeto de consulta, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación. Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por ciento, sino el general del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1 3º y D. A. 29ª; LIVA, 37/1992, Art. 91.Uno; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.