La obligación de alta en el censo de actividades económicas es independiente de la exención del IAE por el artículo 82.1.a) TRLRHL. El mero ejercicio de actividad económica genera el hecho imponible del IAE con independencia de la exención tributaria aplicable, por lo que subsiste la obligación de declaración censal. Los epígrafes a consignar serían aquellos correspondientes a la actividad efectivamente ejercida conforme a las Tarifas del IAE, independientemente de que se liquide cuota cero por aplicación de la exención.
Hechos
El consultante es un ayuntamiento que presenta declaraciones de IVA por los siguientes servicios:
-Abastecimiento de agua domiciliaria a través de gestión indirecta. EL IVA soportado procede de la facturación por el abastecimiento de agua en alta y el IVA repercutido procede del canon de la concesión administrativa.
-Servicio de comedor de la escuela infantil, mediante gestión directa, aunque la comida se encarga a una empresa externa.
-Barras de bar en las fiestas de la localidad, mediante concesión administrativa.
Cuestión planteada
Si está obligado a darse de alta en el censo de actividades económicas por las actividades que realiza aunque esté exento del IAE por el artículo 82.1.a) del TRLRHL y de la obligación de darse de alta en la matrícula del impuesto. En el caso de que estuviera obligado a darse de alta, ¿cuáles serían los epígrafes correspondientes para las actividades señaladas?
Contestación
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78.1 del TRLRHL define el IAE como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito para su gravamen.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
Por tanto, la entidad consultante está sujeta al IAE en función de las actividades que efectivamente realice y siempre que éstas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De las actividades económicas enumeradas en la consulta, el ayuntamiento realiza la actividad del servicio de comedor de la escuela infantil, ya que las otras dos actividades (abastecimiento de agua domiciliaria y barras de bar en las fiestas), como manifiesta que son prestadas a través de contratos de concesión administrativa, serán realizadas por las entidades concesionarias, que son las que ordenan los medios de producción y/o recursos humanos por cuenta propia.
En cuanto a la actividad de prestación del servicio de comedor de la escuela infantil, si el ayuntamiento no sólo presta este servicio sino que también presta el servicio de la escuela infantil, en este caso, deberá darse de alta en el epígrafe 931.1, “Guardería y enseñanza de educación infantil, exclusivamente”, de la sección primera de las Tarifas del IAE, sin necesidad de darse de alta en ninguna rúbrica adicional por la prestación del servicio de comedor, ya que la Nota 2ª común al grupo 931 faculta para la prestación del servicio de media pensión en las actividades clasificadas en dicho grupo.
En el caso de que el ayuntamiento consultante sólo preste el servicio de comedor sin aportar la comida, que se encarga a una empresa externa, al no estar dicha actividad específicamente recogida en las Tarifas del impuesto, corresponde aplicar el procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción, en virtud del cual, las actividades económicas no especificadas deberán clasificarse, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen, y si tal clasificación no fuera posible, la clasificación provisional se hará en el grupo o epígrafe que corresponda a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen.
Examinadas las actividades clasificadas en las Tarifas, resulta que la que más se asemeja por su naturaleza a la que se pretende clasificar se encuentra comprendida en el epígrafe 674.5, “Servicios que se presten en sociedades, círculos, casinos, clubes y establecimiento análogos”, de la sección primera de las Tarifas, rúbrica en la que deberá darse de alta por la prestación del servicio de comedor en la escuela infantil.
Una vez determinada la sujeción al IAE, procede analizar si a la entidad consultante le resulta de aplicación algún supuesto de exención. A estos efectos, el artículo 82.1.a) del TRLRHL establece que están exentos del IAE:
“a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.”.
Por tanto, como la consultante es una Entidad Local, estará exenta del IAE por todas las actividades económicas que realice.
En cuanto a las obligaciones censales, la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) en sus apartados 1 y 7 establece:
“1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese de las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.”.
“7. Las personas o entidades a que se refiere el apartado uno de este artículo podrán resultar exoneradas reglamentariamente de presentar otras declaraciones de contenido o finalidad censal establecidas por las normas propias de cada tributo.”.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1605/2007, de 27 de julio, establece:
“2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
(…).”.
Y el apartado 3 del artículo 14 del mismo Reglamento dispone:
“3. De igual forma, en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
El artículo 90, apartado 2 del TRLRHL dispone:
“2. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar las correspondientes declaraciones censales de alta manifestando todos los elementos necesarios para su inclusión en la matrícula en los términos del artículo 90.1 de esta Ley y dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. A continuación se practicará por la Administración competente la liquidación correspondiente, la cual se notificará al sujeto pasivo, quien deberá efectuar el ingreso que proceda.
Asimismo, los sujetos pasivos estarán obligados a comunicar las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de este impuesto, y las formalizarán en los plazos y términos reglamentariamente determinados.
En particular, los sujetos pasivos a los que no resulte de aplicación la exención prevista en el párrafo c del apartado 1 del artículo 82 de esta Ley, deberán comunicar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el importe neto de su cifra de negocios. Asimismo, los sujetos pasivos deberán comunicar las variaciones que se produzcan en el importe neto de su cifra de negocios cuando tal variación suponga la modificación de la aplicación o no de la exención prevista en el párrafo c del apartado 1 del artículo 82 de esta Ley o una modificación en el tramo a considerar a efectos de la aplicación del coeficiente de ponderación previsto en el artículo 86 de esta Ley. El Ministro de Hacienda establecerá los supuestos en que deberán presentarse estas comunicaciones, su contenido y su plazo y forma de presentación, así como los supuestos en que habrán de presentarse por vía telemática.”.
El Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, establece a lo largo de su articulado las obligaciones en materia de gestión del impuesto que tienen los sujetos pasivos del mismo.
El artículo 5 del citado Real Decreto dispone en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Los sujetos pasivos que no estén exentos del impuesto están obligados a presentar declaración de alta en su matrícula.
Estarán, asimismo, obligados a presentar declaración de alta en la matrícula los sujetos pasivos que viniesen aplicando alguna de las exenciones establecidas en el impuesto, cuando dejen de cumplir las condiciones exigidas para su aplicación...”.
Viniendo a complementar lo expuesto, el apartado 3 del artículo 14 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, señala que “en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
Así, la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores dispone, en su artículo 4:
“Artículo 4. Sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas.
1. En relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten exentos del mismo por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de dicho Impuesto. Por tanto, y sin perjuicio de sus obligaciones censales de carácter general, identificarán a través de la declaración censal las actividades económicas que desarrollen, así como los establecimientos y locales en los que se lleven a cabo dichas actividades, y comunicarán el alta, la variación o la baja en aquéllas o en éstos.
2. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten obligados a tributar por el mismo por cualquiera de sus actividades económicas comunicarán el alta, la variación o la baja en todas sus actividades económicas a través de las declaraciones propias de dicho Impuesto. Asimismo, solicitarán, en su caso, la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas que les corresponda a través de los modelos propios del mismo. Todo ello sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones censales de carácter general.”.
De todo lo anterior se desprende que, si la entidad está exenta por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja (modelo 036) sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas (modelo 840).
La exención en el IAE y la no obligación de alta en la matrícula del impuesto no exime, en ningún caso, de la obligación de presentar las correspondientes declaraciones censales generales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004, Artículos 78, 79, 82.