Las prestaciones por jubilación percibidas en forma de capital de contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos de pensiones empresariales están sujetas a IRPF como rendimientos del trabajo, determinándose el rendimiento íntegro por la diferencia entre la prestación percibida y las contribuciones imputadas fiscalmente al trabajador más sus aportaciones directas. Estos rendimientos se benefician de reducciones del 40 % o 75 % según el período de anticipación de las primas (más de 2 o más de 5 años respectivamente), aplicables exclusivamente cuando las prestaciones se cobran en forma de capital.
Hechos
El consultante ha percibido en el año 2005 una prestación por jubilación en forma de capital de un contrato de seguro colectivo suscrito por la empresa y en el que el asegurado era el propio trabajador. Las primas han sido pagadas por la empresa y por los asegurados.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la prestación percibida en el año 2005 en forma de capital del contrato de seguro colectivo descrito.
Contestación
El artículo 16.2.a) 5ª de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece como rendimientos íntegros de trabajo:
“5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones por jubilación percibidas por los trabajadores derivadas de este tipo de contratos están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del trabajo. El rendimiento íntegro se determinará por la diferencia entre el importe de la prestación percibida del contrato de seguro y las contribuciones satisfechas por la empresa e imputadas fiscalmente al trabajador y las aportaciones efectuadas directamente por el trabajador.
El artículo 17.1 del citado texto refundido establece que los rendimientos del trabajo se computen en su integridad aplicando “en su caso, los porcentajes de reducción a que se refiere el apartado siguiente o el artículo 94 de esta ley”.
Por su parte, el artículo 94 del dicho texto refundido contiene los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro, aplicables cuando las prestaciones se perciben en forma de capital. De esta manera, en su apartado 2 establece:
“2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.”
El segundo apartado del artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, desarrolla lo previsto en el artículo 94 del texto refundido al disponer:
“2. A efectos de la aplicación de la reducción del 75 por 100 prevista en el artículo 94.2.b) de la Ley del Impuesto, se entenderá que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando, habiendo transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años.
El período medio de permanencia de las primas será el resultado de calcular el sumatorio de las primas multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas”.
En consecuencia, cuando no se hubieran imputado fiscalmente las primas el porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos correspondientes a las primas satisfechas con una antelación superior a dos años a la fecha en que se perciben es del 40 por 100. En el supuesto que se hubiesen imputado fiscalmente las primas, así como para las aportaciones efectuadas directamente por el trabajador, los porcentajes de reducción aplicable a los rendimientos correspondientes a las primas satisfechas con una antelación superior a dos y cinco años a la fecha en que se perciben son, respectivamente, del 40 y del 75 por 100; y si cumplen los requisitos establecidos en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el porcentaje de reducción aplicable a la totalidad del rendimiento será del 75 por 100.
A este respecto, cabe destacar que la disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “la reducción del 75 por 100 prevista en el último párrafo del artículo 94.2.b) de esta Ley sólo será de aplicación a los contratos de seguros concertados desde el 31 de diciembre de 1994.”
Finalmente, y respecto de las retenciones aplicables a estos rendimientos obtenidos en el año 2005, los artículos 78 y siguientes del citado Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contienen las normas específicas para el cálculo de las retenciones aplicables a los rendimientos del trabajo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1775/2004 art. 11-2; 78, RDLG 3/2004 arts. 16-2-a-5; 17-1; 94-2; DT 6