La deducción del IVA soportado es compatible con la percepción de subvenciones no sujetas. El TJCE descarta la obligatoriedad de aplicar prorrata por mera presencia de subvenciones (art. 102.1 LIVANúm. 2 segundo párrafo, LIVA anterior); la prorrata solo procede cuando concurren simultáneamente operaciones deducibles y no deducibles. En ausencia de estas últimas, la subvención financie íntegramente la actividad empresarial, la deducción del impuesto soportado es íntegra, condicionada a que todas las actividades del sujeto pasivo generen derecho a deducción.
Hechos
La consultante es una comarca que pregunta acerca de si puede deducirse todo o parte del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las compras de bienes y servicios para el ejercicio de su actividad, aun cuando recibiera subvenciones.
Cuestión planteada
- Deducibilidad del impuesto soportado, en el caso de recibir subvenciones.
- Rectificación de las declaraciones del Impuesto y solicitud de devolución.
Contestación
1.- Con fecha 6 de octubre de 2005 el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo sobre este Impuesto. En particular, se analizaba la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.
La aplicación de esta Sentencia plantea diversas dudas, por lo que esta Dirección General, al objeto de establecer los criterios relevantes al respecto, ha considerado oportuno dictar la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 22 de noviembre).
El artículo 102.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señalaba hasta el 31 de diciembre de 2005 lo siguiente:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo."
El supuesto contemplado en el segundo párrafo del artículo anterior respecto a la aplicación de la regla de prorrata es el que el Tribunal de Justicia, pese a reconocer su neutralidad, considera incompatible con la interpretación literal de la Directiva y, por tanto, entiende que no es conforme con el Derecho comunitario. Según el Tribunal, sólo en los casos previstos en el artículo 17.5 de la Sexta Directiva es cuando procede la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción. Por tanto, únicamente cuando el empresario o profesional que recibe la subvención realiza simultáneamente operaciones que le generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan, ha de acudirse a este procedimiento e incluir las subvenciones en el citado denominador.
De acuerdo con lo anterior, es preciso determinar si, en la hipótesis de que la entidad perceptora de la subvención no hubiera percibido esta subvención, estaba obligada a aplicar el citado mecanismo de la prorrata para calcular sus deducciones o no es así. A partir de esta determinación puede resultar lo siguiente:
1° La entidad consultante, con independencia del hecho de percibir una subvención a la actividad, no está obligada a aplicar el mecanismo de prorrata, ya que el total de las operaciones que realiza son operaciones que generan el derecho a la deducción. En tal caso, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, como las subvenciones al capital, no supondrá limitación alguna en el derecho a la deducción de dicha sociedad.
2° La entidad consultante que percibe la subvención sí está obligada a aplicar el citado mecanismo. En este caso es cuando el hecho de percibir subvenciones podrá limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicha entidad, atendiendo para ello a los criterios que se contienen en la Resolución 2/2005. Esta es la conclusión a la que ha de llegarse a la luz de la sentencia a que se refiere esta Resolución y de la utilización hecha por España de la facultad que establece el artículo 19 en relación con el 17, ambos de la Sexta Directiva, en tanto en cuanto no se produzca una modificación legislativa en este particular en la que se pueda establecer un régimen diferente, en su caso.
Por otra parte, conviene recordar que el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20.Uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.
Por tanto, en la medida en que la consultante realice alguna de las operaciones exentas conforme al citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, deberá aplicar el mecanismo de la prorrata, en cualquiera de sus modalidades, para la cuantificación de las cuotas de IVA que puede deducir, incluyendo en tal caso el importe de las subvenciones percibidas en el denominador de su prorrata de deducción. No se tendrán en cuenta las operaciones financieras o inmobiliarias no habituales, las cuales, conforme al artículo 104.Tres de la Ley 37/1992, no se computan para el cálculo de la prorrata de deducción.
Como única excepción, y conforme a lo dispuesto por el artículo 104, apartado dos, número 2.°, de la Ley 37/1992, no se computarán las subvenciones siguientes:
1º Las destinadas a financiar operaciones no sujetas o exentas que generen el derecho a la deducción. En el caso de que un empresario o profesional reciba subvenciones que se destinen a estas finalidades sólo parcialmente, la parte de subvención que habrá de computar será únicamente la que se dirija a financiar el resto de sus operaciones. A estos efectos, se podrá utilizar cualquier elemento de juicio que permita la separación en lo que respecta al destino de las subvenciones percibidas, atendiendo, en caso de inexistencia de otro, al volumen relativo de las operaciones respectivas.
2º Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
3º Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA). En el supuesto de que un empresario o profesional reciba subvenciones que procedan en parte del citado Fondo, la porción de subvención que habrá de computar será únicamente la que tenga un origen distinto.
4º Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).
5º Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Insistimos en que, en caso de que no realizara ninguna operación exenta por el artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, la consultante no estaría obligada a aplicar la regla de la prorrata.
2.- En cuanto al efecto temporal de la sentencia y la devolución de los ingresos indebidamente pagados, hay que distinguir, tal y como se expone en la Resolución 2/2005:
1° Supuestos en los que se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme. En tal caso no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos por aplicación del artículo 221.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2° Casos en los que se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme, en los cuales habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento.
3° En cualquier otro supuesto la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios no prescritos. Así se desprende del artículo 66 de la Ley General Tributaria, que limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo de cuatro años de prescripción.
Como conclusión final, ha de afirmarse que la sentencia tiene un efecto retroactivo limitado a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.
3.- Hay que señalar que la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992 para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva Europea, ha dado nueva redacción con efectos desde 1 de enero de 2006 al artículo 104.Dos.2º de la Ley del Impuesto, eliminando toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio.
Sin embargo, las subvenciones percibidas antes de la mencionada entrada en vigor, deberán tratarse a la luz de los criterios contenidos en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre de este Centro Directivo (Boletín Oficial del Estado de 22 de noviembre), dictada a partir de la sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 con la Sexta Directiva del Consejo sobre este Impuesto.
4.- Cuanto se ha señalado ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación de los demás preceptos que regulan el nacimiento y ejercicio del derecho a la deducción, contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 102, 104. Resolución 2/2005