La exención del artículo 21.1º LIVA para entregas expedidas fuera de la CE requiere que el transmitente inicial figure como exportador en el DUA. En cadenas de entregas previas a la exportación, solo estarán exentas las transmisiones posteriores a la realizada por quien actúe como exportador ante Aduanas; las entregas intermedias previas estarán sujetas salvo que el transporte esté vinculado a la primera entrega y conste documentalmente en la aduana. La exención se condiciona a la identificación del exportador en la documentación aduanera de salida.
Hechos
Varias empresas se transmitirán en cadena la propiedad de una mercancía antes que ésta se expida con destino a un territorio tercero por uno de los adquirentes. La mercancía se exportará directamente desde las instalaciones del primer transmitente.
Cuestión planteada
- Exención de las entregas en cadena descritas.
Contestación
1. - El artículo 21, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)".
Es doctrina de este Centro Directivo que la entrega realizada en territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido, estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad, se efectuara por la transmitente inicial, lo que supondrá que en el DUA de exportación figure como exportador la empresa transmitente.
A estos efectos, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que podemos citar, las de fecha 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado la empresa consultante, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación. En estas contestaciones, igualmente, se determinaba, entre otras consideraciones, que:
“En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena).
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, en los términos antes señalados, la entrega de bienes subsiguiente a un tercer o ulterior empresario adquirente no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por entenderse realizada fuera de ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados”.
En el supuesto consultado hay una serie de transmisiones de la mercancía antes que ésta se exporte; en consecuencia con lo expuesto, dependiendo de quién figure en el DUA como exportador se determinará la sujeción de dichas entregas. De esta forma, estarán no sujetas al Impuesto aquellas transmisiones que sean posteriores a la realizada por quien figure como exportador, y sujetas y no exentas las que sean anteriores a ese momento. La operación de exportación, en la que el exportador expide la mercancía con destino a un destinatario que se encuentra en un tercer país no comunitario, resultará sujeta pero exenta.
El hecho de que las mercancías sean remitidas directamente desde las instalaciones del primer transmitente a un puerto o aeropuerto para su exportación y que no sean objeto de ninguna manipulación no tiene relevancia alguna en relación con lo dicho anteriormente.
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contempla norma alguna que establezca quién deba ser el exportador de la mercancía. En operaciones como la consultada, esta norma sólo va a determinar la sujeción y exención de las transmisiones anteriores al momento de la salida de las mercancías y establecerá, igualmente, el derecho a la deducción del Impuesto.
2. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone.
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)".
Las operaciones consultadas deberán ajustarse a los indicados requisitos dispuestos en el Reglamento del Impuesto.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21. RIVA RD 1624/1992 art. 9