La operación de montaje e instalación de maquinaria realizada por la consultante (empresario) a favor de una empresa italiana constituye prestación de servicios sujeta al IVA en territorio español, siendo aplicable el régimen de inversión del sujeto pasivo si el destinatario es empresario establecido en otro Estado miembro o tercero país. La devolución de cuotas soportadas por la destinataria requiere que esta ostente condición de empresario y cumpla requisitos de acreditación según el procedimiento administrativo (directiva reembolsos o régimen ordinario de devolución).
Hechos
La consultante es una empresa que en los ejercicios 2020, 2021, 2022 ha venido realizando trabajos de montaje e instalación de maquinaria para la alimentación en una fábrica ubicada en Murcia, aportando, en ocasiones, materiales.
La contratista principal de proyecto, y, por tanto, destinatario de las operaciones descritas, fue una empresa italiana a la que emitió las facturas correspondientes con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La empresa italiana aportó casi la totalidad de la maquinaria y supervisó los trabajos a realizar.
La empresa italiana solicitó la devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento general de devolución del Impuesto si bien los órganos de comprobación de la Administración Tributaria denegaron dicha solicitud al concluir que el procedimiento a seguir era el reservado para entidades no establecidas.
La empresa italiana solicita a la consultante la rectificación de las facturas a efectos de documentar las operaciones sin repercusión del Impuesto puesto que entiende que se trata de una prestación intracomunitaria de servicios.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación descrita al Impuesto sobre el Valor Añadido y procedimiento de devolución de las cuotas soportadas por la destinataria.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5 establece el concepto de empresario o profesional, señalando en sus apartados uno y dos:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quedando sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice cuando las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. Igualmente tiene la condición de empresario o profesional la empresa italiana que contrata las operaciones de montaje e instalación de maquinaria objeto de consulta.
2.- Con carácter previo a determinar la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta, hay que determinar la naturaleza de la misma a efectos de su calificación como entrega de bienes o bien como prestación de servicios.
Las entregas de bienes son objeto de definición por el artículo 8 de la Ley 37/1992 que establece que se considerará “entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
El apartado dos, número 1º, del mismo precepto especifica que también tendrán la consideración de entregas de bienes “las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto C-139/84, en la que se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
Por su parte, el Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando la consultante aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por la consultante son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
De la descripción de hechos establecida en el escrito de consulta presentado parece deducirse que las ejecuciones de obra realizadas por la sociedad consultante podrían tener la consideración de prestaciones de servicios, o, en su caso, de entregas de bienes en las condiciones señaladas si bien todo parece indicar, a priori, que los materiales aportados por la consultante serían insignificantes o representarían una pequeña parte del producto final, en cuyo caso estaríamos ante una prestación de servicios.
En cualquier caso, la calificación de entrega de bienes o prestación de servicios debe valorarse en cada caso según las características de la operación por lo que en la presente contestación se analizarán ambos escenarios.
3.- En cuanto al lugar de realización de la operación objeto de consulta, en caso de ser calificada como entrega de bienes, hay que hacer referencia al artículo 68 de la Ley 37/1992, que regula las reglas de localización de las entregas de bienes, y en su apartado dos, ordinal segundo, dispone lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
(…).
2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.
(…).”.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que la maquinaria objeto de consulta va a ser instalada en una fábrica situada en el territorio de aplicación del Impuesto y que, aparentemente, va a implicar su inmovilización en la misma, dicha entrega de bienes se entendería localizada en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, procediendo, por tanto, la repercusión del Impuesto efectuada por la consultante a su destinatario.
4.- En cuanto al lugar de realización de la operación objeto de consulta, en caso de ser calificada como prestación de servicios, habría que estar a lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No obstante lo anterior, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 prevé que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Es en el artículo 31 bis del mismo Reglamento de ejecución en el que viene a desarrollar la condición de “relación suficientemente directa con un bien inmueble” exigida por la jurisprudencia comunitaria a lo largo de sus tres apartados de forma que en sus apartados 2 y 3 se contienen, con sentido ilustrativo, sendos listados de servicios que se considerarán, respectivamente, relacionados y no relacionados con un bien inmueble y a los que habrá que atender en primer lugar. Y, en el apartado 1, los criterios generales a considerar en el análisis de la existencia o no de la relación “suficientemente directa” para aquellos servicios no expresamente mencionados en los apartados siguientes. Así, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;
(…).”.
Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento de ejecución 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C-605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:
“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.
Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
5.- En el análisis de la naturaleza de los servicios prestados por la consultante debe tenerse en cuenta que este Centro directivo ha establecido que los siguientes servicios están suficientemente relacionados con un bien inmueble: instalación de sistemas de protección contra incendios, megafonía, telefonía, TV, redes de cables, sistemas de seguridad (contestación de 23 de mayo del 2011 y número V1289-11); instalación eléctrica en un inmueble (contestación de 12 de julio del 2011 y número V1805-11); instalación de circuito cerrado de televisión en planta fotovoltaica (contestación de 23 de abril del 2013 y número V1397-13); instalación de fontanería (contestación de 3 de noviembre del 2014 y número V2949-14), instalación sistema de seguridad en un edificio (contestación de 19 de enero del 2015 y número V0142-15) o, en relación con un servicio de mantenimiento de los elementos integrantes de un sistema de telecomunicaciones (contestación de 25 de mayo del 2015 y número V1565-15); instalación de sistemas de domótica y control de sistemas inteligentes en edificios (contestación de 13 de agosto de 2019 y número V2147-19).
Este Centro directivo en la contestación vinculante de 2 de junio de 2016, número V2411-16, se pronunció asimismo en un supuesto similar al que es objeto de consulta en el siguiente sentido:
“De acuerdo con lo anterior y los antecedentes de hecho contenidos en el escrito de la consulta, los servicios subcontratados por la consultante tienen por objeto la instalación y configuración de elementos audiovisuales en un museo de Omán de forma que éstos quedarán integrados en las paredes del edificio. En la medida en que parece que los equipos audiovisuales quedarán permanentemente incorporados al museo y que en las condiciones señaladas se realizan específicamente para su instalación en el propio espacio museístico, debe ser considerado como un servicio relacionado con un bien inmueble.
En conclusión, los servicios de instalación de los elementos a los que se refiere el escrito de la consulta se localizarán, conforme el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto, fuera del territorio de aplicación del impuesto, no estando sujetos al mismo.”.
En consecuencia, y de acuerdo con la información suministrada, este Centro directivo le informa que los servicios prestados por la consultante consistentes en la instalación y montaje de maquinaria industrial en una fábrica estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser considerados directamente relacionados con un bien inmueble situado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Por otra parte, se le informa que para resolver sus dudas sobre lugar de realización de las operaciones puede también consultar el servicio de ayuda denominado “Localizador”, disponible en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el siguiente enlace:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
En conclusión y de acuerdo con el análisis expuesto, este Centro directivo entiende que, tanto si la operativa objeto de consulta se califica como de entrega de bienes como de prestación de servicios, la repercusión el Impuesto por parte de la consultante a su cliente italiano es conforme a Derecho por lo que no procede la rectificación de la misma.
6.- Por su parte, el artículo 119 de la Ley 37/1992, en su redacción vigente a partir de 1 de julio de 2021, tras la modificación introducida por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(..)
6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.
Tres. Lo previsto en el número 5.º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cuatro. No se admitirán solicitudes de devolución por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine reglamentariamente.
Cinco. Las solicitudes de devolución deberán referirse a períodos no superiores al año natural ni inferiores a tres meses.
No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo de un año natural.
(…).”.
El artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en su redacción vigente a partir de 1 de julio de 2021, tras la modificación introducida por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, establece lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:
a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe la persona titular del Ministerio de Hacienda.
(…)
b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.
Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.
(…)
3. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo no superior al año natural ni inferior a tres meses.
No obstante, la solicitud podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya lo que resta del año natural.
4. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.
(…).”.
7.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) se ha mostrado claro respecto a la naturaleza de este plazo, señalando que es un plazo de caducidad, por lo que transcurrido el mismo se extingue el derecho del sujeto pasivo a solicitar la devolución.
En este sentido, la sentencia de 21 de junio de 2012 en el asunto C-294/11, Elsacom, señala:
“23. Acerca del fondo, con su cuestión el tribunal remitente pregunta en sustancia si el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA para la presentación de una solicitud de devolución es un plazo de caducidad.
24. Al respecto conviene observar ante todo que del texto de esa disposición ya se deduce que el plazo previsto en el artículo antes mencionado es un plazo de caducidad.
[...]
28. En segundo término, en lo que atañe a la finalidad de la normativa en cuestión es oportuno recordar que el objetivo de la Octava Directiva IVA según su tercer considerando consiste en «poner fin a las divergencias entre las disposiciones actualmente vigentes en los Estados miembros, [...] que en determinadas ocasiones son origen de desviaciones del tráfico comercial y de distorsiones en la competencia».
29. Por otra parte, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del excedente del impuesto sobre el valor añadido sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida (véase la sentencia de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro, C 472/08, Rec. p. I 623, apartado 16 y la jurisprudencia citada).
30. Ahora bien, la fijación de un plazo indicativo, es decir, un plazo que no esté previsto bajo sanción de caducidad, para la presentación de una solicitud de devolución del IVA en virtud del artículo 2, puesto en relación con el artículo 3, de la Octava Directiva IVA es contraria, bien al objetivo de armonización perseguido por la Octava Directiva IVA, bien, en su caso, a la jurisprudencia mencionada en el anterior apartado".
[...]
33. Por último, y a mayor abundamiento es preciso observar que, al adoptar el artículo 15, apartado 1, primera frase, de la Directiva 2008/9, los Estados miembros ampliaron ese plazo en tres meses. Como alega en sustancia la Comisión, de ello puede deducirse que los propios Estados miembros partieron del principio de que el plazo discutido era un plazo de caducidad, toda vez que la ampliación de un plazo sólo es necesaria en general si su terminación causa la extinción del derecho que habría debido ejercerse antes de que ese plazo finalizara. La misma conclusión puede deducirse con mayor razón del hecho de que el artículo 1 de la Directiva 2010/66 haya ampliado de nuevo, excepcionalmente y sólo para las solicitudes de devolución relativas a períodos del año 2009, el plazo para su presentación hasta el 31 de marzo de 2011, con objeto de subsanar los problemas técnicos surgidos durante el año 2010 en la recepción por las autoridades competentes de las solicitudes de devolución relativas al ejercicio 2009.
34. Por cuanto se ha expuesto, procede responder a la cuestión planteada que el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA, para la presentación de una solicitud de devolución del IVA es un plazo de caducidad.”.
Este criterio es pacífico y también ha sido reiterado el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), entre otras, en Resoluciones de 22 septiembre de 2016 (RG 00/01625/2014), 22 de mayo de 2019, (RG 00/00964/2016) ó 19 de noviembre de 2020 (RG 00/04941/2017).
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, en el supuesto objeto de consulta, de la información suministrada se deduce que, el cliente de la consultante solicitó en plazo la devolución del saldo del impuesto a su favor si bien por un procedimiento que no era el correcto. Así, el cliente italiano solicitó la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido por el procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992, habiendo concluido la Administración que el procedimiento que sería de aplicación, en su caso, es el previsto en el artículo 119 de la citada norma.
En este sentido cabe traer a colación el criterio manifestado por el TEAC en la Resolución de 24 de junio de 2020 (procedimientos 00/03040/2017 y 00/03067/2017 acumulados) relativa a una solicitud de devolución de un no establecido presentada tras devenir firme la resolución derivada de una comprobación de la Administración dictada en un procedimiento de devolución solicitada conforme al artículo 115 de la Ley del Impuesto en el que se concluyó finalmente que la entidad tenía la condición de no establecida a los efectos del artículo 119 de la citada norma. En el fundamento jurídico sexto se establece lo siguiente:
“Como hemos señalado, pese a que la solicitud se hubiera presentado fuera de plazo, la Administración, en vía de reposición, procedió a la tramitación de la misma. El proceder anterior es acorde con el criterio mantenido por este Tribunal al respecto y referido por la interesada en sus alegaciones, a efectos de considerar la solicitud como presentada en plazo.
No obstante lo anterior, la Administración deniega la procedencia de devolución de determinadas cuotas porque las facturas son de periodos distintos a aquel al que se refiere la solicitud.
Sin entrar a valorar la falta de precisión de la Administración, que debió referirse al periodo en que las cuotas fueron soportadas y no al periodo de las facturas, debe pronunciarse este Tribunal sobre si procede rechazar la deducibilidad de cuotas incluidas en una solicitud de devolución a no establecidos presentada como consecuencia del pronunciamiento de la Administración de tal condición, cuando las mismas hubieran sido deducibles conforme al procedimiento de devolución general.
Considera este Tribunal que el criterio referido es aplicable a los efectos de entender que la solicitud de devolución presentada y referida al periodo que corresponda ha sido presentada en plazo. Esto es, determinado por la Administración que no procede la devolución por el procedimiento general, se debe permitir a la entidad solicitar la devolución por el procedimiento correspondiente.
La valoración de los requisitos a efectos de devolución ha de realizarse, sin embargo, conforme a lo previsto en la regulación del procedimiento a no establecidos que, en este sentido, señala que la solicitud debe incluir las cuotas soportadas en el periodo al que se refiere la misma, y dicho periodo ha de ser trimestral o anual, referida a un determinado ejercicio. Por tanto, tal como señala la Administración, no procede la devolución de cuotas que no han sido soportadas en el referido periodo. Esto es, la solicitud de devolución no puede en ningún caso, incluir cuotas soportadas en distintos periodos anuales.
(…).”.
De lo anterior parece deducirse, por tanto, que, habiendo sido solicitada una devolución por el procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley del Impuesto, si la Administración, tras el correspondiente procedimiento de comprobación, ya se ha pronunciado con carácter firme excluyendo la posibilidad de solicitar la devolución por el procedimiento previsto en el mencionado artículo 115 de la Ley del Impuesto, ha de permitirse a ese sujeto pasivo solicitar la devolución conforme al procedimiento que corresponda, esto es, el relativo a los no establecidos previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, no procediendo la calificación de dicha solicitud como extemporánea. Este criterio es el mismo seguido por este Centro directivo en supuestos similares al que es objeto de consulta, por todas, la contestación vinculante de 16 de noviembre de 2021, número V0014-21.
No obstante lo anterior, la valoración del resto de requisitos a efectos de proceder o no a la devolución ha de realizarse conforme a las normas reguladoras del procedimiento de devolución a no establecidos en virtud del artículo 119 de la Ley del Impuesto y 31 de su Reglamento de desarrollo, de forma que sólo podrán ser solicitadas por dicho procedimiento las cuotas soportadas durante el periodo a que se refiere la solicitud de devolución.
Este mismo criterio es el manifestado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 6 de agosto de 2021, número V2247-21, que establece que el análisis de la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 119 de la Ley debe producirse durante un espacio temporal definido, en concreto, el periodo al que se refiere la solicitud de devolución a no establecidos.
8.- Lo comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69, 70 y 119.