La ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble se calcula como diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición (art. 34.1.a LIRPF). El valor de adquisición comprende el precio real más costes de inversión, mejoras y gastos inherentes a la adquisición, actualizado mediante coeficientes de revalorización para bienes inmuebles según presupuestos estatales. El valor de transmisión es el importe real de enajenación minorado en gastos y tributos satisfechos por el transmitente. La ganancia resultante se califica como rendimiento del capital mobiliario sujeto a retención del 19% en calidad de pago a cuenta.
Hechos
El 15 de mayo de 2006 los consultantes, casados bajo el régimen económico matrimonial de gananciales, formalizaron un contrato de arrendamiento con opción de compra a favor de un tercero sobre un inmueble de su propiedad, sin pactar un precio de opción, siendo el cesionario de la opción el arrendatario de dicho inmueble.
En el referido contrato de opción se pacta que, en el caso de ejercitarse dicha opción, el importe del arrendamiento satisfecho por el cesionario del derecho de opción entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio de la misma, se descontará del precio total convenido por la venta del citado inmueble.
El 3 de agosto de 2010 se formaliza la compraventa del inmueble referido.
Cuestión planteada
Cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que el inmueble objeto del contrato no se encontraba afecto a ninguna actividad económica de los consultantes.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, establece:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
“Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El apartado 1 del artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), –en adelante RIRPF–, establece que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso”.
La cuestión planteada se centra en determinar la tributación de la transmisión del inmueble objeto de consulta como consecuencia del ejercicio de una opción de compra sobre el mismo, de manera que al haberse ejercitado dicha opción en los términos convenidos, la transmisión del inmueble produce en los consultantes, en proporción a la cuota de titularidad de cada uno, una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF anteriormente citado.
A tal efecto, a la vista del escrito de consulta, las cantidades satisfechas por el arrendamiento del inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, por tenerlo así pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble durante el período antes señalado constituirán un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Adicionalmente, debe precisarse que la cantidad recibida por los consultantes en concepto de fianza del contrato de arrendamiento objeto de consulta constituye una garantía de dicho contrato que puede ejecutarse en el supuesto de que la parte arrendataria incumpla alguna obligación derivada del citado contrato y que la parte arrendadora se compromete a devolver al término del contrato en caso de que no se haya producido ningún incumplimiento del mismo, por lo que la constitución de dicha fianza no va a implicar por sí misma “…variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”, que es cómo define las ganancias y pérdidas patrimoniales el artículo 33.1 de la LIRPF–, las cuales no obstante podrán surgir, en su caso, a raíz de que se ejecute la fianza.
En consecuencia, y con independencia de que se hubiese ejecutado la fianza objeto de consulta, el importe de la fianza entregada a los consultantes con ocasión de la formalización del contrato de arrendamiento objeto de consulta no se descontará del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
La ganancia o pérdida patrimonial que se derive de la transmisión del inmueble objeto de consulta deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2010 y se integrará en la renta del ahorro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts 14-1, 33-1, 34, 35 y 46; RD 439/2007, Art. 40