La transmisión del inmueble adjudicado en subasta constituye segunda entrega exenta conforme al artículo 20.1.22º.A) LVA, siempre que la edificación esté terminada en la fecha de entrega al consultante. El valor de adquisición a efectos del cálculo de la base imponible (en caso de que hubiera operación gravada anterior) incluye el precio pagado en subasta más las cargas inherentes al inmueble asumidas por el adjudicatario; el suelo se valora por separado conforme al valor de mercado en el momento de la adquisición o, alternativamente, prorrateando el precio total según criterios de mercado. La inversión del sujeto pasivo en la adjudicación no genera gasto deducible en IVA, ya que forma parte del valor del bien transmitido y la operación es exenta.
Hechos
El consultante es una persona física, empresaria o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que resultó adjudicataria de una vivienda en un procedimiento de subasta en el que el sujeto titular del inmueble era una sociedad. El consultante procedió a la rehabilitación del inmueble y, posteriormente, a su venta a un particular.
Cuestión planteada
Forma en la que se debe determinar el valor de adquisición de la edificación a los efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley 37/1992. En particular, si deben incluirse las cargas anteriores a la subasta que pudiese tener el inmueble y cómo se puede calcular el valor del suelo. Si resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo en la adjudicación del inmueble al consultante adjudicatario.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Del escrito de consulta se desprende que tanto la entidad que transmite el inmueble mediante subasta como el consultante adjudicatario del mismo tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado primero, número 22º, letra A), de la Ley 37/1992 declara exentas las siguientes entregas de bienes:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
(…).”.
En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B) de la misma Ley dispone que:
“B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
(…).”.
3.- Por lo tanto, para determinar si las obras que se realicen en la vivienda son de rehabilitación, habrá que actuar en dos fases, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 9 de octubre de 2017, con número de referencia V2546-17:
1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:
“Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.”.
En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:
“Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse.
Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en este punto 2º, se considerará:
Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.
Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto, a la entrega del inmueble en la que el consultante resultó adjudicatario no le resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado Uno, número 22º, de la Ley 37/1992 siempre que las obras de rehabilitación realizadas cumplan los requisitos señalados.
4.- En cuanto a la posibilidad de aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo a la citada entrega, el artículo 84, apartado Uno, número 2º, de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
Por lo tanto, si hubiera resultado de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado Uno, número 22º de la Ley del Impuesto y el sujeto pasivo hubiera renunciado a la misma sí resultaría de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo.
No obstante, si tal y como parece desprenderse del escueto escrito de consulta, tal exención no resultase de aplicación al haber sido entregado un inmueble destinado a su rehabilitación, dicha exención no resultaría de aplicación y, por lo tanto, no cabría aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo en virtud de lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra e) de la Ley 37/1992.
5. No obstante lo anterior, también resultará de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo en virtud de lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra e) de la Ley 37/1992 si la entrega del inmueble objeto de consulta se produce como consecuencia de un proceso concursal o en ejecución de la garantía constituida sobre dicho inmueble.
En relación con las entregas realizadas como consecuencia de un proceso concursal, la Exposición de Motivos de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE de 11 de octubre) que introdujo el supuesto de inversión de sujeto pasivo para entregas de bienes inmuebles en un proceso concursal, estableció al final de su punto IX que “…se procede a modificar la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido con el objetivo de que la enajenación de bienes inmuebles, realizada tanto en la fase común o como consecuencia de la fase de liquidación del concurso, sea liquidada a efectos de dicho tributo por su adquiriente aplicando el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.”.
El artículo 84.Uno.2º,e) primer guion de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 199.1, g) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que “los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones:
(…).
g) la entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación.
(…).”.
Sobre este supuesto de inversión del sujeto pasivo se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de fecha 13 de junio de 2013, asunto C-125/12, a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un Juzgado de lo Mercantil de Granada en relación con la aplicación de la referida regla de inversión del sujeto pasivo a una venta de un inmueble efectuada por una sociedad promotora declarada en concurso a uno de sus acreedores, entrega que no se produjo en la fase de liquidación de la sociedad concursada sino que surgió de un acuerdo voluntario entre las partes.
En dicha sentencia el Tribunal señaló que el art. 199.1.g) Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1), “debe interpretarse en el sentido de que el concepto de procedimiento obligatorio de liquidación engloba cualquier venta de un bien inmueble realizada por el deudor de un crédito ejecutivo no sólo en el marco de un proceso de liquidación del patrimonio de éste, sino también en el marco de un proceso concursal anterior a tal procedimiento de liquidación, siempre y cuando la citada venta sea necesaria para satisfacer a los acreedores o reanudar la actividad económica o profesional de dicho deudor.” (apartado 32).
Por consiguiente, la regla de inversión del sujeto pasivo citada abarcará a todas las transmisiones de inmuebles que tengan lugar en el ámbito de un proceso concursal, es decir, una vez declarado el mismo, tanto en la fase común como en la fase de liquidación.
Finalmente, en relación con los criterios aplicables a la regla de inversión del sujeto en los supuestos de entregas de inmuebles efectuadas en ejecución de garantía, este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 24 de abril de 2013, con número de referencia V1415-13, a la que nos remitimos para su consulta.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 84