Las acciones adquiridas por donación tomarán valor de mercado en el momento de la adquisición (valor de referencia para futuras transmisiones). Los dividendos procedentes de reservas generadas en 2004-2005 (ejercicios bajo régimen de sociedades patrimoniales) quedan exentos de integración en la renta del IRPF sin retención aplicable. La distribución de dividendos con cargo a dichas reservas, siempre que no supere los beneficios anuales posteriores a la donación, no incumple los requisitos para la exención: la norma transitoria no condiciona el tratamiento favorable a límites de reparto sino únicamente al origen temporal de las reservas. Para transmisiones posteriores, la ganancia patrimonial se calcula por referencia al valor de mercado en la donación, siendo aplicable reducción por reinversión si concurren los requisitos del artículo 35.1.c) LIRPF.
Hechos
El consultante manifiesta que su padre va a donarle acciones de una sociedad anónima, cumpliéndose en dicha donación según el consultante los requisitos establecidos para la aplicación de la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Cuestión planteada
Se consulta la valoración correspondiente a las acciones adquiridas por donación a efectos de futuras transmisiones y la tributación de los dividendos correspondientes a dichas acciones procedentes de reservas generadas en 2004 y 2005.
Asimismo se cuestiona si el reparto de dividendos procedentes de las reservas de la sociedad generadas en los ejercicios 2004 y 2005 por importe no supperior a los beneficios anuales obtenidos tras la donación, supondría un incumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de la citada reducción.
Contestación
Se parte de la hipótesis, al no manifestarse en la consulta, de que a las acciones que van a ser objeto de donación no les ha resultado de aplicación ningún régimen especial correspondiente a anteriores transmisiones de las mismas.
Bajo dicha hipótesis, la disposición transitoria décima, “Régimen fiscal de las participaciones en entidades que hayan aplicado el régimen especial de sociedades patrimoniales establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente:
“1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho Impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
b) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán derecho a la exención del 50 por ciento de su importe.
c) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que les corresponda de acuerdo con lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para estos contribuyentes.
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en entidades que se correspondan con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales, recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
b) Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, en ningún caso podrá aplicar el régimen de exención previsto en esta Ley.
En la determinación de estas rentas, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos no afectos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por el valor de mercado si fuere inferior.
Lo dispuesto en el primer párrafo también se aplicará en los supuestos de disolución de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial o cesión global de activo y pasivo.
c) Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente tendrá el tratamiento que le corresponda de acuerdo con lo establecido para estos contribuyentes en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
3. Las entidades que tributaron en el régimen especial de sociedades patrimoniales deberán seguir cumpliendo las obligaciones de información en los términos establecidos en el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.”
Por su parte, el referido artículo 35.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que la ganancia o pérdida derivada de la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales “…se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas. A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero.-Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo.-Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero.-Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores.”
En lo que se refiere a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la donación de acciones o participaciones a las que les resulte de aplicación la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) y que cumplan determinados requisitos.
Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
La aplicación de lo establecido en la reproducida letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF determina que las participaciones donadas al consultante por su padre, en la medida en que se cumplan en dicha donación los requisitos establecidos en dicho artículo, mantendrán como fecha de adquisición la fecha en que fueron adquiridas por el padre y como valor de adquisición, el valor correspondiente a dicha adquisición, al subrogarse el adquirente en la posición del donante respecto a los valores y fechas de adquisición de dichas acciones.
Al tratarse de acciones de una sociedad que tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, estarán exentos los dividendos que perciba el consultante correspondientes a beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación a la sociedad el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
A efectos de futuras transmisiones de dichas acciones por el consultante, y sin perjuicio de las reglas establecidas en regímenes especiales que resultaran en su caso de aplicación a dicha transmisión, el valor de adquisición de las acciones estará integrado por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición por el donante y el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales, en el período de tiempo comprendido entre su adquisición por el donante y su enajenación por el consultante. En caso de que el donante hubiera adquirido las referidas acciones con posterioridad a la obtención de beneficios sociales por la sociedad correspondientes a períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos por el donante o el consultante que procedan de dichos períodos impositivos.
Se plantea asimismo en el escrito de consulta si afectaría el requisito de mantenimiento del valor exigido por el artículo 20.6 de la citada Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para un supuesto de donación de participaciones el hecho de que la entidad repartiera dividendos con cargo a reservas provenientes de beneficios correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005, en los que dicha entidad tributó como sociedad patrimonial.
La aplicación de la reducción presupone, como se ha referido, la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones donadas. Siendo esto así y cumpliéndose los restantes requisitos del artículo 20.6 —referidos a la edad y dejación de funciones directivas por parte del donante y derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por parte del donatario durante la década siguiente a la escritura de donación- la exigencia de que por éste se mantenga lo adquirido ha sido reiteradamente valorada por esta Dirección general en el sentido de que, conforme a la Resolución de esta Dirección General 2/1999, de 23 de marzo, se mantenga al menos el valor por el que se aplicó la reducción. El propio artículo 20.6 prohíbe al donatario realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
De acuerdo con Io anterior y siempre que cumpla tal exigencia, no afectará al requisito de permanencia del valor, por lo que respecta al repetido artículo y apartado de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el hecho de que se distribuyan dividendos con cargo a resultados posteriores o previos a la donación, inclusive cuando éstos procedieran de periodos impositivos en que la entidad hubiese tributado en el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIP, Ley 19/1991, artículo 4.
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.
LISD, Ley 19/1987, artículo 20.
TRLIRPF, RD Legislativo 3/2004, artículo 35.