La exención de entregas intracomunitarias requiere: (i) que el adquirente sea empresario/profesional o persona jurídica no sujeta al IVA, identificado en Estado miembro distinto del de expedición; (ii) comunicación previa de su número de identificación IVA al vendedor; (iii) inclusión en declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. La conclusión de la DGT confirma que cuando se cumplen estas tres condiciones concurrentes, la operación goza de plena exención en el ordenamiento español, sin sujeción al gravamen.
Hechos
Una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del Impuesto solicitó la inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) a los efectos de poder efectuar operaciones con otras empresas ubicadas en otros Estados Miembros.
Ha adquirido mercancías a proveedores situados en distintos Estados Miembros que han repercutido el Impuesto en origen dado que en el momento de efectuarse dichas compras la consultante aún no constaba inscrita en el Registro.
Cuestión planteada
Exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación intracomunitaria descrita.
Contestación
1.- La exención de las entregas intracomunitarias de bienes es objeto de regulación en los artículos 138 y 139 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DO L 347 de 11 de 12 del 2006), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En concreto, el citado artículo 138, según la redacción dada por la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo de 4 de diciembre de 2018 por la que se modifica en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del impuesto sobre el valor añadido en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros, establece lo siguiente:
“Artículo 138
1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;
b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.
(…).”.
La exención prevista en el precepto anterior ha sido objeto de trasposición en el artículo 25.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) que dispone que:
“Artículo 25. Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(...).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“Artículo 13. Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor.
(…).”.
No obstante, los artículos 25 y 13 de la Ley y el Reglamento del impuesto, respectivamente, son de aplicación exclusivamente para las entregas intracomunitarias cuyo lugar de realización sea el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 no siendo es el caso planteado en el escrito de la consulta pues el lugar de inicio de la expedición o transporte de los bienes adquiridos parece situarse en territorio de otros Estados Miembros distintos de España.
Corresponde, en conclusión, a las autoridades competentes de cada uno de los mencionados Estados miembros donde se inicie la expedición o transporte de las mercancías con destino al territorio de aplicación del Impuesto, determinar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, las condiciones en que la exención de las entregas de bienes intracomunitarias realizadas en su territorio debe ser aplicada.
Igualmente corresponde a las autoridades portuguesas determinar los supuestos, procedimientos y condiciones en que las facturas expedidas, con arreglo a la normativa portuguesa de facturación, por un empresario o profesional deben ser objeto de rectificación en supuestos como el referido en el escrito de consulta.
2.- En todo caso, debe recordarse que los operadores económicos que vayan a realizar operaciones comerciales con otros Estados de la Unión Europea, bien sean intercambio de bienes o de servicios, deben darse de alta como operadores intracomunitarios, lo cual supone su inscripción en el censo VIES del Estado o Estados miembros donde realice operaciones (Sistema de intercambio de información sobre el IVA).
El VIES es un sistema informático desarrollado en la Unión Europea a través del cual se produce la validación de los números de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros.
Así, el artículo 55, primer párrafo, del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y que tiene aplicación directa en territorio de aplicación del Impuesto, dispone que:
“Para las operaciones contempladas en el artículo 262 de la Directiva 2006/112/CE, los sujetos pasivos a quienes deba atribuirse un número de identificación a efectos del IVA de conformidad con el artículo 214 de la citada Directiva y las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos pero estén identificadas a efectos del IVA estarán obligados, cuando actúen en calidad de tales, a comunicar a sus proveedores de bienes o prestadores de servicios su número de identificación a efectos del IVA tan pronto como dispongan de dicho número.”.
El artículo 214 y 215 de la Directiva 2006/112/CE disponen que:
“Artículo 214.
1. Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que las personas siguientes sean identificadas con un número individual:
a) todos aquellos sujetos pasivos, a excepción de los previstos en el apartado 2 del artículo 9, que efectúen en su territorio respectivo entregas de bienes o prestaciones de servicios que les confieran derecho a deducción y que no sean entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario, de conformidad con los artículos 194 a 197 y con el artículo 199;
b) los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos que efectúen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA de conformidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o que hayan ejercitado la opción prevista en el apartado 3 del artículo 3 de someter al IVA sus adquisiciones intracomunitarias;
c) los sujetos pasivos que efectúen en su territorio respectivo adquisiciones intracomunitarias de bienes para la realización, fuera de ese territorio, de operaciones comprendidas en las actividades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9;
d) los sujetos pasivos que reciban en el interior de su territorio respectivo servicios respecto de los cuales sean deudores del IVA con arreglo al artículo 196;
e) los sujetos pasivos establecidos en su territorio respectivo que presten servicios en el territorio de otro Estado miembro en el cual el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario del servicio según lo dispuesto en el artículo 196.
2. Los Estados miembros podrán no proceder a la identificación de determinados sujetos pasivos que efectúen operaciones con carácter ocasional como las previstas en el artículo 12.
Artículo 215
El número de identificación individual del IVA debe llevar un prefijo conforme al código ISO–3166 alfa 2 — que permita identificar al Estado miembro que lo haya atribuido.
No obstante, se autoriza a Grecia a emplear el prefijo «EL».
Para Irlanda del Norte se utilizará el prefijo "XI".”.
Por tanto, en virtud de lo anterior, este Centro directivo le informa que la consultante tiene obligación de comunicar un NIF-IVA español a su proveedor a efectos de que este pueda aplicar la exención en origen en la entrega intracomunitaria de bienes objeto de consulta.
3.- Sin perjuicio de lo expuesto, debe aquí recordarse que en el documento “Notas explicativas sobre los cambios introducidos en materia de IVA en la UE con respecto a los acuerdos sobre existencias de reserva, las operaciones en cadena y la exención aplicable a las entregas intracomunitarias de bienes («Soluciones rápidas 2020»)” publicado por la Comisión en diciembre de 2019 se recoge lo siguiente:
“4.3.2 ¿Qué ocurre si el adquiriente no indica al proveedor el número de identificación a efectos del IVA que le ha sido asignado en un Estado miembro distinto de aquel desde donde se expiden o transportan los bienes?
En caso de que el adquiriente no facilite al proveedor ninguna indicación de su número de identificación a efectos del IVA, o si el número de identificación a efectos del IVA indicado ha sido atribuido por el Estado miembro desde el cual se expiden o transportan los bienes, se incumple al menos una de las condiciones para aplicar la excepción prevista en el artículo 138 de la DI [en concreto, la establecida en el artículo 138, apartado 1, letra b), de la DI], y el proveedor ha de facturar el IVA.
(…)
Cuando el adquiriente capaz de demostrar que es un sujeto pasivo que actúa como tal en el momento de la adquisición pueda indicar a su proveedor en una fase posterior un número de identificación a efectos del IVA atribuido en un Estado miembro distinto de aquel desde el que se expiden o transportan los bienes, y no haya indicios de fraude o abuso, el proveedor corregirá la factura con arreglo a las normas establecidas en la legislación nacional pertinente.
4.3.3 ¿Qué ocurre cuando el adquiriente ha presentado una solicitud para obtener un número de identificación a efectos del IVA a las autoridades tributarias, pero no ha lo ha obtenido en el momento en que el proveedor debe extender la factura?
Cuando, en el momento en que el proveedor extiende la factura, el adquiriente no haya podido indicar al proveedor un número de identificación a efectos del IVA debido a que las autoridades tributarias están aún tramitando la solicitud del adquiriente para obtener dicho número, el proveedor no puede aplicar la exención prevista en el artículo 138 de la DI, ya que no se cumplen todas las condiciones. Una vez que el adquiriente obtenga el número de identificación a efectos del IVA, se aplicará la corrección de la factura en los términos explicados en el último párrafo de la sección 4.3.2.”.
4.- En el caso en el que, de conformidad con la normativa del Estado Miembro correspondiente, la consultante no pudiera obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportado directamente del proveedor mediante la rectificación de la factura previamente expedida, debe tener en cuenta la consultante que en la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero (DOUE de 20 de febrero), se regula el procedimiento a través del cual todos los Estados miembros deben permitir, con el cumplimiento de determinados requisitos, la obtención de la devolución del impuesto soportados en sus territorios respectivos a los empresarios o profesionales establecidos en cualquier otro Estado miembro.
Los preceptos de dicha Directiva han sido traspuestos en nuestro ordenamiento jurídico a través del artículo 117 bis de la Ley 37/1992 que regula las solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con este precepto:
“Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La recepción y la tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente.”.
5.- El artículo 30 ter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, establece el procedimiento para la recepción y tramitación de las solicitudes previstas en el artículo 117 bis de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:
“1. Las solicitudes de devolución reguladas en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto se presentarán por vía electrónica a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción.
2. No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante de que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto.
c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.
3. El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativas a las solicitudes a que se refiere este artículo.”.
El modelo a través del cual debe presentarse la debida solicitud es el modelo 360 “Solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto” aprobado por la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo.
La competencia de la AEAT se limita a la recepción y envío de este modelo al Estado miembro donde se ha soportado el Impuesto. El Estado miembro de destino es el obligado a tramitar el expediente y decidir sobre la devolución, si bien debe ajustar su procedimiento a lo establecido en la Directiva 2008/9/CE que armoniza a todos los Estados Miembros en esta materia.
6.- Por su parte, el artículo 15 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:
a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
En cuanto al lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 71 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 71. Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
El sujeto pasivo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, de acuerdo con el artículo 85 de la citada Ley, serán quienes las realicen, esto es, la consultante.
De acuerdo con lo anterior y con independencia del tratamiento de la entrega de las mercancías en origen, la operación objeto de consulta debe tributar como una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, estando obligada la consultante, como sujeto pasivo de la misma, a declararla como tal en su correspondiente declaración-liquidación (modelo 303).
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 25