La gestión y explotación en arrendamiento constituye actividad económica a efectos del artículo 5 LIS exclusivamente si se ordena utilizando al menos una persona empleada con contrato laboral a jornada completa; en ausencia de este requisito, la entidad será calificada como patrimonial. La consulta abre la posibilidad de aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (Capítulo III, Título VII LIS) si concurren simultáneamente los requisitos de actividad económica y los específicos de dicho régimen.
Hechos
La entidad consultante, constituida en diciembre de 2021, tiene por actividad principal la explotación en arrendamiento de bienes inmuebles, estando dada de alta en el pertinente epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 861.1 Alquiler de viviendas.
La entidad consultante, en ese mismo mes de constitución, suscribió un contrato de compraventa y promoción llave en mano con otra entidad (encargada de la promoción) para la adquisición de un proyecto consistente en un edificio de uso residencial que entonces estaba por construirse sito en Madrid.
La entidad consultante solicitó en diciembre de 2022 la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, cumpliendo los requisitos necesarios para su aplicación.
Una vez finalizada la construcción del inmueble, la entidad consultante procedió a su adquisición en octubre de 2023.
El inmueble, cuya construcción finalizó en 2023 engloba un total de 160 viviendas para su cesión en arrendamiento, con sus respectivos anejos (160 trasteros, 164 plazas de aparcamiento, piscina no cubierta e instalación deportiva).
En el momento de presentar el escrito de consulta, de las 160 viviendas están arrendadas 152, estando el resto ofrecidas en arrendamiento. Téngase en cuenta que siempre hay un porcentaje de viviendas vacías por la rotación típica entre que se va un inquilino, se comercializa y se alquila efectivamente por uno nuevo.
Las rentas por arrendamiento representan la totalidad del importe neto de la cifra de negocios de la entidad, constituyendo su actividad principal.
Dada la relevancia y complejidad del alcance que tendrá el patrimonio inmobiliario de la inversión y el volumen de negocio vinculado al mismo y la necesidad de una gestión profesionalizada de los activos inmobiliarios, se ha encomendado la gestión de la actividad del arrendamiento a una entidad especializada y dedicada exclusivamente a la administración de propiedades.
En particular, la entidad consultante ha externalizado la gestión de la actividad de arrendamiento inmobiliario a través de la firma de un contrato de gestión en septiembre de 2024 con otra entidad, mediante la cual esta última, como gestor inmobiliario, se encarga de la gestión y administración comercial y técnica de los activos inmobiliarios.
Así las funciones desempeñadas por la entidad que actúa como gestor inmobiliario son (entre otras):
- Asesorar sobre el establecimiento de niveles de renta apropiados y cargos por servicios adicionales y otras fuentes de ingresos;
- Implementar un plan de arrendamiento y comercialización de la propiedad de acuerdo con los criterios de arrendamiento aprobados por el propietario.
- Realizar el servicio necesario de entrada y salida del inquilino.
- Negociar las rentas de mercado, los arrendamientos (Ley de Arrendamientos Urbanos) y las licencias de las unidades que se encuentren dentro de la propiedad de acuerdo con los criterios de arrendamiento, y otorgar tales como agente del propietario.
- Recaudar, registrar e ingresar en la Agencia Social de la Vivienda, anteriormente conocida como IVIMA, todos los depósitos de alquiler. Servir de enlace con el IVIMA en caso de desplante.
- Cobrar todos los alquileres, tasas de licencia y otros ingresos adeudados por los inquilinos según se acuerde de vez en cuando con el Propietario (o su Prestamista).
- Mantener relaciones comerciales con los arrendatarios, cuyas solicitudes de servicio serán recibidas, consideradas con prontitud y registradas de manera sistemática para mostrar las acciones tomadas con respecto a las mismas. Cualquier queja de naturaleza grave deberá, después de la investigación, ser informada de inmediato al propietario con las recomendaciones adecuadas.
- Preparar y resolver respuestas razonables a las consultas previas al contrato antes del arrendamiento o la venta.
- Asegurarse de que todas las unidades se anuncien a través de la propiedad y las portadas corporativas en línea y otros medios apropiados lo antes posible para garantizar que la disponibilidad se publique ampliamente, esté actualizada y que los posibles inquilinos reciban toda la información requerida.
- Adopción de medidas coercitivas, en su caso, en caso de incumplimiento por parte de los inquilinos de las condiciones de su contrato de arrendamiento, en particular las obligaciones relativas a las molestias por ruido y a la convivencia armónica.
- Hacer todos los esfuerzos razonables para arrendar las propiedades vacías lo más pronto posible.
- Administrar la propiedad de acuerdo con los principios de buena administración y de acuerdo con las regulaciones legales y los estándares actuales de la industria.
- Organizar el mobiliario de cualquier unidad dentro de la propiedad que requiera muebles, según lo aprobado por el propietario y a expensas del propietario, y de acuerdo con las especificaciones y dentro del costo establecido en el presupuesto aprobado.
- Negociar y celebrar contratos.
- Elaboración de informes mensuales, trimestrales sobre la situación de los arrendamientos, cobros de rentas, etc.
- Elaboración de un plan de viabilidad económica anual.
Los honorarios dependen, entre otras variables, del importe bruto de las cantidades cobradas mensualmente a los inquilinos en concepto de arrendamiento, del ingreso neto operativo, del coste de los suministros tales como internet, agua y electricidad; de la comercialización del mobiliario por parte del gestor, etc.
A este respecto, la entidad contratada es una entidad externa e independiente que no guarda vinculación con la entidad consultante. Si bien, la entidad contratada cuenta con los medios y recursos necesarios para gestionar la actividad de arrendamiento de activos inmobiliarios, así como con los conocimientos del sector para la adecuada prestación de los servicios.
Esta decisión de encomendar la gestión, además de ser una práctica habitual del sector inmobiliario se toma en supuestos en los que dada la relevancia del patrimonio inmobiliario y la complejidad del mismo (como es el caso que acontece) es necesario contar con gestores profesionales de probada experiencia a los que por medio de la contratación laboral directa no se podría acceder por cuestiones de coste.
Es decir, la actividad de gestión y explotación en régimen de arrendamiento de los inmuebles requiere, en este caso, disponer de una organización empresarial amplia y especializada, más atendiendo a la dimensión de la actividad que va a desarrollar la entidad consultante, el volumen y la importancia de sus ingresos y la complejidad que requiere el arrendamiento de los inmuebles.
Por ello, contratar la gestión de la actividad de arrendamiento a terceros profesionalmente dedicados a la gestión de activos resulta más eficiente que la gestión de esta actividad con medios propios por parte de la entidad consultante, resultando los medios personales empleados por la entidad gestora incluso superiores al tiempo que correspondería a un trabajador con contrato laboral y a jornada completa.
Cuestión planteada
1. Si la actividad de gestión y explotación en régimen de arrendamiento del inmueble que desarrolla la entidad consultante cumple con los requisitos señalados en el artículo 5 de la LIS a los efectos de determinar que dicha entidad desarrolla una actividad económica a efectos fiscales.
2. Si la entidad consultante cumpliría con los requisitos establecidos en el Capítulo III del Título VII de la LIS para ser calificada como entidad dedicada al arrendamiento de vivienda.
Contestación
En primer lugar, se desea conocer si la entidad consultante realiza una actividad económica en los términos previstos en el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
En este sentido, el artículo 5 de la LIS regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial en los siguientes términos:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados (…)”.
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso concreto de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades se debe tener en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el Preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.
Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.
En el caso del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que la actividad arrendaticia tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que, si bien una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante cuya gestión requeriría, al menos, una persona contratada al efecto, realizando en consecuencia una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS, el requisito de contratación se ve suplido por la subcontratación a terceras sociedades especializadas en la gestión inmobiliaria.
En el presente caso, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, el único inmueble propiedad de la entidad consultante está destinado al arrendamiento de viviendas. Este inmueble está compuesto por 160 viviendas para su cesión en arrendamiento, con sus respectivos anejos (concretamente, 160 trasteros, 164 plazas de aparcamiento, piscina no cubierta e instalación deportiva). Ante esta situación, la entidad consultante ha suscrito un contrato de gestión con una entidad especializada y dedicada exclusivamente a la administración de propiedades, La entidad contratada es una entidad externa e independiente que no guarda vinculación con la entidad consultante.
Este Centro Directivo, en circunstancias análogas a las que concurren en el presente supuesto, ha considerado cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS, y ha concluido que la entidad consultante desarrollaba una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no eran propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil (ver entre otras, las consultas V3530-15, de 17 de noviembre de 2015, V1606-17, de 21 de junio de 2017, V1794-17, de 10 de julio de 2017 y V0346-25, de 19 de marzo de 2025).
En conclusión, en el supuesto concreto planteado que nos ocupa, partiendo de los datos recogidos en el escrito de consulta, cabría considerar igualmente cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS, a los efectos de determinar que la entidad consultante desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a entidades ajenas al grupo mercantil.
En segundo lugar, se desea conocer si la entidad consultante cumple los requisitos para poder aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
En este sentido, el Capítulo III del Título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.
b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.
3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.
4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.
Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el Capítulo XI de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo”.
De acuerdo con este precepto, podrán acogerse a este régimen especial las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, cualquiera que sea el negocio jurídico por el cual se hayan adquirido dichas viviendas, precisando la letra d) del apartado 2 de dicho artículo determinados requisitos en el caso de que se desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas.
Sin perjuicio de los restantes requisitos exigidos por este régimen especial, las entidades que se quieran acoger al mismo deben tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas, definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de arrendamientos urbanos (LAU):
“1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”.
Por tanto, para la aplicación de este régimen especial, únicamente se entiende por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la LAU, de manera que el arrendamiento que efectúe la entidad consultante debe tener por destino primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, lo cual parece acontecer en este caso. No obstante, es una cuestión de hecho que deberá ser evaluada por los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante tiene por actividad económica principal el arrendamiento de bienes inmuebles, estando dada de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 861.1 Alquiler de viviendas.
Para llevar a cabo dicha actividad económica, cuenta con un edificio compuesto por 160 viviendas para su cesión en arrendamiento, con sus respectivos anejos (160 trasteros, 164 plazas de aparcamiento, piscina no cubierta e instalación deportiva). En el momento de presentar el escrito de consulta, se encontraban arrendadas 152 de las 160 viviendas, estando el resto ofrecidas en arrendamiento. Además, la entidad consultante manifiesta que las rentas por arrendamiento representan la totalidad del importe neto de la cifra de negocios de la entidad.
Por todo ello, en la media en que la entidad consultante cumpliría los requisitos previstos en el artículo 48 de la LIS en el período impositivo podrá acogerse al régimen especial del Capítulo III del Título VII de la LIS, cuestión sobre la que no es posible pronunciarse al no deducirse información suficiente del escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 5; 48