El ácido fosfórico fertilizante está sujeto al tipo reducido del 7 % conforme al artículo 91.1.3º LIVA, siempre que concurran dos requisitos cumulativos: (i) que por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sea susceptible de utilizarse directa, habitual e idóneamente en actividades agrícolas, forestales o ganaderas, y (ii) que no sea susceptible de usos alternativos que lo destinen a finalidades distintas de tales actividades. Esta conclusión aplica tanto a fabricación nacional como a importación. El tipo general del 16 % se exigirá únicamente si el producto no reúne tales condiciones de especialización.
Hechos
La consultante es una Asociación que agrupa a un elevado número de operadores del sector de la distribución de fertilizantes en España. Entre los fertilizantes que distribuyen figura el ácido fosfórico.
La Orden de 28 de mayo de 1998 sobre fertilizantes y afines del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación incluye en su Anejo II los fertilizantes que pueden comercializarse en España. Entre los fertilizantes incluidos en este anejo figura el ácido fosfórico (fertilizante líquido) que debe tener un contenido mínimo en elementos fertilizantes de un 40 por ciento de fósforo en forma de anhídrido fosfórico total del ácido ortofósforico y que debe incluir en el etiquetado pictogramas frases de riesgo y frases de seguridad contemplados en el Reglamento sobre declaración de sustancias nuevas y clasificación, envasado y etiquetado de sustancias peligrosa.
La comercialización del ácido fosfórico es la misma que la de los demás fertilizantes líquidos, se transportan en cisternas de 24Tm desde los puntos de fabricación o puertos de importación hasta los almacenes de los distribuidores/ almacenistas y desde allí se llevan envasados o a granel hasta las fincas donde se aplican por los agricultores.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable al ácido fosfórico fertilizante procedente de la fabricación nacional y de la importación.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de dicha ley.
2.- El artículo 91, apartado uno.1, números 3º y 9º, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(....)
3º. Los siguientes bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.”
El número 3º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 prevé la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a dos grupos de bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual o idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas..
El primero de estos grupos está constituido por las semillas y otros materiales de origen exclusivamente vegetal susceptibles de originar la reproducción de vegetales..
El segundo grupo está constituido por un conjunto determinado de bienes cuya característica distintiva del primer grupo anteriormente mencionado sería la de tratarse de bienes utilizados en el cultivo empresarial de vegetales, pero que no originan la reproducción de los mismos. Tales bienes serían además, únicamente, los que expresamente menciona el precepto: fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plásticos para cultivo de acolchado, en túnel o invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
La aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento requerirá la concurrencia de los dos requisitos que se mencionan a continuación:
a) Que los productos de que se trate por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, con independencia de la condición del adquirente o importador de los mismos y del destino efectivo que estos últimos vayan a dar a los productos citados.
Consecuentemente, cuando un producto de los citados en el precepto objetivamente sea apto para ser utilizado directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, estos criterios deberán primar sobre los de su envasado y presentación, circunstancias éstas que habrá que considerar fundamentalmente cuando se trate de productos que, pudiendo incluirse entre los mencionados en el precepto, sean susceptibles de un uso mixto (agrícola o doméstico), que podrán determinar las aplicaciones concretas en cada caso.
b) Que los productos en cuestión tengan la consideración de fertilizantes o residuos orgánicos o puedan incluirse en cualquier otra categoría de las citadas en el artículo 91.uno.1.3º de la Ley 37/92.
3. - En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera lo siguiente:
En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.1.3º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las entregas (incluidas la importación y las adquisiciones intracomunitarias) de los abonos a que se refiere el escrito de consulta (Acido fosfórico con contenido mínimo en elementos fertilizantes de un 40 por ciento de fósforo en forma de anhídrido fosfórico total del ácido ortofósforico) en el supuesto de que dichos bienes tengan la consideración de fertilizantes, residuos orgánicos, abonos o enmiendas, herbicidas y plaguicidas, y de que, además, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas o forestales.
En particular, su distribución a granel por ser de uso común y masivo en el sector agrario, permite suponer que reúne la condición de ser utilizado habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales y ganaderas.
En el supuesto de que en los referidos bienes no concurriesen los requisitos señalados en el número 1º anterior, el tipo impositivo aplicable a las entregas de los mismos será el general del 16 por ciento.
No obstante lo anterior, se aplicará el tipo general del 16 por ciento a los productos fitosanitarios y abonos en el caso de que dichos bienes, por sus características objetivas, su forma envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados principalmente en actividades distintas de las agrícolas o forestales como en jardinería (entendida esta última actividad como el cultivo de flores o plantas)o usos domésticos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91-uno-3º