La cesión de vehículos a empleados constituye rendimiento del trabajo en especie conforme al artículo 46.1 LIRPF cuando el trabajador obtiene la utilización gratuita o por precio inferior al mercado. No obstante, si la empresa actúa como mera mediadora de pago abonando directamente a un tercero cantidad que el empleado destinaría de sus retribuciones dinerarias, la contraprestación mantiene naturaleza de rendimiento dinerario. La calificación depende de si existe cesión de bien o simple mediación de pago en mandato del trabajador.
Hechos
La entidad consultante desea ofrecer a sus empleados, mediante la modificación de los contratos de trabajo existentes, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituirían retribuciones dinerarias por retribuciones en especie concretadas mediante la cesión del uso de un vehículo cuyo alquiler sería contratado y sufragado por la propia entidad empleadora y que será destinado por los empleados exclusivamente para fines particulares.
Por lo que respecta a la cuantía de la modificación de las retribuciones dinerarias, la entidad consultante plantea tres alternativas:
a) Acordar con sus empleados una reducción de sus retribuciones dinerarias en una cuantía equivalente al importe anual de las cuotas de renting que ha de satisfacer la entidad consultante.
b) Acordar con sus empleados una reducción de sus retribuciones dinerarias en una cuantía inferior al importe anual de las cuotas de renting que ha de satisfacer la entidad consultante.
c) Acordar con sus empleados el mantenimiento de la cuantía de sus retribuciones dinerarias.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable a la cesión de uso de los vehículos que la entidad ofrecería a sus empleados mediante la modificación de los contratos de trabajo vigentes.
Contestación
El artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por otra parte, según el artículo 46.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto, constituyen rentas en especie “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.
Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultaría de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
En el supuesto planteado en la consulta, la entidad consultante desea ofrecer a sus empleados, mediante la modificación de los contratos de trabajo existentes, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituirían retribuciones dinerarias por retribuciones en especie concretadas mediante la cesión del uso de un vehículo cuyo alquiler sería contratado y sufragado por la propia entidad empleadora y que sería destinado por los empleados exclusivamente para fines particulares.
Por tanto, para que en el supuesto consultado resulte aplicable lo dispuesto en el artículo 46 y 47 del texto refundido de la Ley del Impuesto sería necesario que la empresa y el trabajador acuerden, modificando o novando el contrato de trabajo, un cambio en la composición del sistema retributivo, sustituyendo retribuciones dinerarias por retribuciones en especie. En estos casos, no estaríamos ante un supuesto de mediación en el pago, sino ante retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo.
Lo señalado en el párrafo anterior será de aplicación con independencia de la cuantía de la reducción de las retribuciones dinerarias, o de que estas se mantengan, si bien en este último caso no estaríamos en presencia de la sustitución de una retribución dineraria por una retribución en especie, sino de retribuciones en especie adicionales a las dinerarias que venían satisfaciéndose.
En el supuesto de estar ante una retribución en especie, si la cesión de uso del vehículo se realiza única y exclusivamente para que el empleado lo destine a fines particulares, la valoración de la renta en especie se realizará de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del ordinal 1º del apartado 1 del artículo 47 del texto refundido de la Ley del Impuesto: “b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:
(….).
En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior”.
De acuerdo con este artículo, el valor de la renta en especie derivada de la utilización de los vehículos cedidos a los empleados de la entidad consultante cuando esta no es propietaria de los mismos, será el resultado de aplicar sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo el porcentaje del 20 por 100 anual. Por valor de mercado debe entenderse la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes. En el supuesto planteado el valor mercado coincidirá con el precio ofertado al público del vehículo de que se trate, si este fuese nuevo, deduciendo en su caso los descuentos promocionales de carácter general aplicados por el vendedor, que se encuentren en vigor en el momento de adquisición del vehículo.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, que tan sólo comportan la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF, RDLeg 3/2004, Arts. 16, 46 y 47.