La inversión del sujeto pasivo en ejecuciones de obra inmobiliaria (art. 84.1.2.f LIVA) requiere concurrencia de cuatro requisitos acumulativos: (i) destinatario con condición de empresario o profesional; (ii) operaciones de urbanización, construcción o rehabilitación de edificaciones; (iii) naturaleza de ejecución de obra con o sin aportación de materiales o cesión de personal; (iv) origen en contrato directo promotor-contratista principal o vinculación causal a tal contrato en caso de subcontratación. La aplicación del mecanismo es obligatoria cuando concurren estos presupuestos, trasladando la obligación de autoliquidación al destinatario de la prestación.
Hechos
La fundación privada consultante presta servicios de enseñanza universitaria, cursos y másteres de posgrados, así como también servicios de investigación, tanto básica como aplicada.
Para la consolidación y potenciación de las actividades de investigación, tiene previsto construir un edificio destinado exclusivamente a dicha actividad.
La consultante, como promotora del edificio, formalizará un contrato con el constructor que será quien se encargue de la ejecución completa de la obra. No obstante, los servicios del arquitecto encargado de esta obra serán contratados directamente por la consultante y no por el constructor.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo de las operaciones objeto de consulta.
Contestación
1.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el cual establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
2.- La interpretación del citado precepto ha sido objeto de análisis por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias (por todas, contestación vinculante a consulta V2583-12, de 27 de diciembre).
De acuerdo con los criterios sentados en la citada contestación y por lo que respecta al objeto de la consulta, este Centro Directivo le informa que, para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo (en este caso, la Fundación consultante) actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la misma Ley.
En efecto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a las fundaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por lo que respecta, en particular, a las fundaciones, como en el presente caso, será necesario que éstas comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional.
No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que las citadas fundaciones no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.
Por tanto, dependerá de la condición con la que esté actuando la fundación consultante para que proceda o no la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, siendo necesaria para su aplicación, además, la concurrencia de los demás requisitos previstos en el mismo anteriormente señalados.
No obstante, este Centro Directivo ya ha señalado que en el caso de entes duales, como las fundaciones, que realicen tanto operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y operaciones sí sujetas al mismo, se aplicará el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 cuando las ejecuciones de obra promovidas por las mismas se utilicen, aunque sea parcialmente, en la realización de operaciones sujetas, siempre y cuando se cumplan los demás requisitos del citado artículo.
De acuerdo con lo anterior, de concurrir los demás requisitos del artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992, cabe concluir que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la ejecución de obra realizada por el constructor a la entidad promotora consultante es la propia consultante por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el mencionado precepto.
Por el contrario, no cabe extender dicho supuesto a las operaciones que realice el arquitecto en favor de la entidad consultante que va a promover la construcción de una edificación, ya que dichas operaciones no tienen la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, condición necesaria para la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, sino que constituyen una prestación de servicios sujeta al Impuesto y de la que será sujeto pasivo el arquitecto siempre que se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, en este último caso, el arquitecto contratado directamente por la consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido a la misma por sus servicios al tipo general del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 84-uno-2º,f)