La exención por exportación del artículo 21.1º de la Ley 37/1992 requiere que la empresa transmitente inicial sea quien efectúe la expedición o transporte fuera de la Comunidad, figurando como exportadora en la documentación aduanera (DUA). Si la entrega se realiza en territorio español a un adquirente establecido en España, la operación estará sujeta y no exenta, salvo que el propio transmitente gestione la exportación posterior. La vinculación entre la primera entrega y el transporte extracomunitario debe probarse documentalmente, siendo fundamental que en el DUA conste como exportador el primer vendedor de la cadena de suministro.
Hechos
Una sociedad ha sido contratada por otra, también establecida en el territorio de aplicación del Impuesto para la construcción de un centro penitenciario en Gabón. Se proveerá e instalará mobiliario para el centro.
Cuestión planteada
- Exención. - Obligaciones de la consultante. - Facturación.
Contestación
1. – El artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.”.
De los términos de la consulta no queda claro cuál es la empresa que va a proveer del mobiliario al centro penitenciario, ni la que figurará como exportadora en el documento de exportación (DUA).
Por ello, es conveniente hacer referencia a la doctrina de este Centro Directivo que ha establecido que la entrega realizada en el territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad se efectuara por la transmitente inicial, lo que supondría que en el DUA de exportación figurase como exportador la empresa transmitente.
A mayor abundamiento, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que se puede citar las de fechas 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado la empresa consultante, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación. En estas contestaciones, igualmente, se determinaba, entre otras consideraciones, lo siguiente:
“En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena).”.
2. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(....)”.
Las operaciones de exportación consultadas deberán ajustarse, para resultar exentas, a los indicados requisitos dispuestos en el Reglamento del Impuesto.
3. – La construcción del centro penitenciario por la empresa contratante o la subcontratada consultante, según se establece en el artículo 68.Dos.3º, será una entrega de bienes que se localizará en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el bien inmueble radique en dicho territorio. En estas circunstancias, dado que el inmueble en cuestión está situado en Gabón, su construcción no se encuentra sujeta al Impuesto. Los servicios prestados por otra empresa que subcontratara la consultante, son operaciones que tampoco se encuentran sujetas al Impuesto, ya que el lugar de sujeción de los servicios se establece conforme a la regla especial del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, que solamente localiza en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
4. – Las obligaciones de la consultante derivarán de su condición de sujeto pasivo de las operaciones sujetas en España. Como regla general, le serán de aplicación las obligaciones que el artículo 164 exige a los sujetos pasivos de las operaciones.
De manera particular, hay que resaltar lo dispuesto en el artículo 2 del Reglamento por el que ser regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), que establece:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.
(....)”.
Esta obligación de expedición de factura de las operaciones exentas y de las no sujetas ha sido desarrollada en el número 3, del artículo 6, del Reglamento de facturación, en los siguientes términos:
“3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.”.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21-1º- 164-. RD. 1496/2003. Art.2-6. RIVA RD 1624/1992 art. 9