La distribución de prima de emisión genera tributación en IS en el socio únicamente cuando el valor normal de mercado de los elementos recibidos supera el valor fiscal de la participación (art. 15.4 TRLIS). Si la distribución dineraria o el valor de mercado de los bienes no dinerarios es igual o inferior a dicho valor contable, no hay renta integrable sino reducción de la base de adquisición de la participación; en caso de contabilización como ingreso, procede corrección tributaria.
Hechos
Los accionistas de la entidad consultante acordaron realizar en el ejercicio 2006 una ampliación de capital en ésta con el objeto de financiar la adquisición de determinadas participaciones.
Dicha ampliación se realizó con una prima de emisión íntegramente desembolsada.
No obstante, en la actualidad está previsto que la adquisición de las participaciones se realice a través de otra entidad que será constituida por los accionistas de la consultante, mediante una aportación no dineraria de sus participaciones en la consultante al amparo del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Para evitar el exceso de tesorería que se generaría en la consultante, se plantea la posibilidad de eliminar el exceso de liquidez a través de la distribución dineraria de la prima de emisión desembolsada.
Cuestión planteada
Cuál sería el tratamiento fiscal de la prima de emisión distribuida por parte de la entidad consultante.
Contestación
El artículo 15.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone:
"4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones."
A los efectos de la aplicación de este artículo, la prima de emisión de acciones a que se refiere el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, es la cantidad que los accionistas o socios aportan en una operación de emisión de acciones o participaciones o de ampliación de capital por encima del valor nominal de las acciones o participaciones recibidas. Por otra parte, cabe recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 175 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, las primas de emisión forman parte de los fondos propios de la entidad.
Este artículo 15.4 del TRLIS establece una regla específica de valoración a efectos fiscales tanto de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios como consecuencia de una distribución de la prima de emisión, como de la participación que el socio tiene en la sociedad que realiza dicha distribución, por cuanto el valor de mercado de los elementos recibidos reduce el valor de la participación.
En consecuencia, la distribución de la prima de emisión, ya sea de forma dineraria o no dineraria, supondrá que los socios, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, integrarán en la base imponible de este Impuesto, el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor de la participación que a efectos fiscales tiene la misma como consecuencia de la aplicación de las reglas de valoración establecidas en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. De aquí resulta que, cuando el importe dinerario o bien el valor de mercado de los elementos recibidos como consecuencia del reparto de la prima sea igual o inferior al valor de la participación, no resultará renta a integrar en la base imponible, sino que reducirá dicho valor de adquisición.
En el caso de que, tal y como se plantea en el escrito de consulta, se proceda a contabilizar un ingreso, y el importe dinerario recibido como consecuencia del reparto de la prima fuera inferior al valor de la participación, dado que, como se ha señalado, no resultaría renta a integrar en la base imponible, debería practicarse la correspondiente corrección al resultado contable, a efectos de no integrar en su base imponible individual el citado ingreso, de conformidad con el artículo 10.3 del TRLIS, que señala que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, a efectos fiscales, la devolución de la prima de emisiónÇ, en la medida en que reduce el valor de adquisición de la participación, no podrá generar por sí misma una provisión que resulte fiscalmente deducible, por cuanto dicha devolución deberá tenerse en consideración a efectos de calcular los valores teóricos a que se refiere el artículo 12.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15