La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión del patrimonio total en disolución sin liquidación). No existe plusvalía imponible en la absorbida por la transmisión de activos bajo este régimen, siendo los bienes valorados en la absorbente por los mismos valores y fechas de adquisición de la transmitente, con corrección por rentas ya tributadas. La operación no devenga IVA, siendo exenta como transmisión de una universalidad de bienes.
Hechos
La entidad consultante es una entidad cuyo objeto social, entre otros, es la construcción, instalación, venta y explotación de parques solares fotovoltaicos.
Para poder realizar la construcción de un parque solar, es necesaria, entre otras, una autorización administrativa y unos equipos y materiales. La entidad consultante ha venido desarrollando proyectos en los que ambos elementos eran adquiridos o solicitados por la propia sociedad.
La entidad consultante adquirió en agosto de 2009, el 100% de las participaciones sociales de la entidad mercantil E. El coste de esta adquisición se contabilizó como una inversión financiera en empresas del grupo.
La entidad E es una sociedad de responsabilidad limitada, cuyo único activo es una autorización administrativa del Ministerio de Industria para la construcción de dos plantas solares fotovoltaicas. Esta entidad ha sido la que ha soportado los costes de la gestión de los citados derechos, pagando a las compañías eléctricas y a los Ayuntamientos por todas las tasas y licencias necesarias. Todos los costes incurridos se encuentran contabilizados como existencias.
Por su parte, la entidad consultante ha realizado la totalidad de la obra civil, instalación de inversores, placas solares y demás componentes físicos para la construcción de las instalaciones solares fotovoltaicas. Todos los costes incurridos se encuentran contabilizados como existencias.
El destino final del proyecto es la venta a clientes finales de 1/3 de las instalaciones y el resto los está construyendo la empresa para su explotación. Cuando las instalaciones estén en condiciones de funcionamiento se procederá a su traspaso de la cuenta de existencias a la cuenta de inmovilizado.
Para la venta al cliente final, o bien para su explotación por la propia sociedad, es necesario consolidar, tanto los equipos instalados y obra realizada, con los derechos expedidos por el Ministerio de Industria. La entidad consultante ha tenido que utilizar la sociedad E como vehículo necesario para poder construir la planta solar, no teniendo otro contenido económico que la de aportar los derechos de las plantas solares al proyecto.
Al ser el 100% de las participaciones de E propiedad de la entidad consultante, y además habiendo sido adquirida como un vehículo necesario para la construcción de instalaciones solares fotovoltaicas se plantea la operación por la que la entidad consultante absorbe a la entidad E. Con esta operación la entidad E se disuelve y la entidad consultante recoge en su balance el patrimonio de E eliminando de esta forma la participación.
Como la inversión realizada en las participaciones sociales de E, se realizó como condición indispensable para la construcción de las instalaciones solares fotovoltaicas, la entidad consultante considera que tanto el precio pagado por la participación del 100% como el coste incurrido dentro de la propia entidad E, forma parte del coste total del proyecto y por tanto se debería llevar a la cuenta de existencias de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Racionalizar los recursos de la compañía principal.
-Incorporar el patrimonio de E a la entidad consultante.
-Dejar una sola estructura económica y organizativa optimizando de esta forma los recursos de la compañía principal.
Con esta operación, todo el patrimonio de la absorbida pasaría a la absorbente eliminando la participación contabilizada en la cuenta de activos financieros de empresas del grupo y recogiendo la diferencia entre la participación y el patrimonio del balance de E como un mayor valor de existencias al ser perfectamente identificables.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si existe alguna plusvalía en la sociedad absorbida por la transmisión de la totalidad de su patrimonio a la sociedad absorbente, y en ese caso cuándo y cómo se tendría que integrar en la base imponible.
3) Si en la operación descrita se devenga el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
En primer lugar, hay que señalar que la presente contestación se limita a analizar la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, sin entrar a valorar si resultan ajustados a Derecho los aspectos contables a que se refiere el escrito de consulta.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad E. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 85 del TRLIS señala:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
El artículo 89.1 y 3 del TRLIS establecen:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.
En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior.
…
3.Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos :
Que la participación no hubiese sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1º. Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2º. Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de racionalizar los recursos de la compañía principal, incorporar el patrimonio de E a la entidad consultante, dejar una sola estructura económica y organizativa y optimizar de esta forma los recursos de la compañía principal. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales, y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro de esta Ley.
(..).”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información suministrada en el escrito de consulta, se pone de manifiesto que las transmisiones de bienes, activos y pasivos que constituyen la totalidad del patrimonio de la entidad que va a ser absorbida se concretan en la transmisión de un derecho, autorización administrativa para la construcción de plantas solares y unos pasivos financieros.
En estas circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, los elementos patrimoniales que van a ser transmitidos no constituyen una unidad económica susceptible de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios.
En consecuencia, las transmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento individualmente según las normas que le sean aplicables.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art:83.