Las actividades de formación reglada (impartición de clases), servicios técnicos educativos complementarios, comedor y transporte escolar constituyen ejercicio de actividad económica sujeta a IAE bajo la rúbrica de enseñanza privada reglada (epígrafe 841 u 842 según nivel educativo), con independencia de que determinados servicios (formación, ayudas técnicas al proyecto) pueden ser exentos en IVA; los préstamos participativos no generan obligación de alta en IAE por carecer de naturaleza de actividad económica continuada y característica.
Hechos
La entidad consultante ha ejercido su actividad prestando servicios de asistencia técnica en la realización de proyectos educativos y gestionando la puesta en marcha de un centro educativo en Andalucía.
La consultante se va a constituir en Centro Educativo impartiendo enseñanza infantil, primaria, y secundaria, actividades deportivas, y artísticas. Mas adelante también prestarán servicios de transporte y comedor escolar. Seguirán asimismo prestando servicios de asistencia técnica en la realización de proyectos educativos.
En un principio el funcionamiento de estos centros consiste en buscar socios participativos que aportarán 50.000 euros, un 10 por ciento para sufragar gastos y el 90 por ciento restante como capital para el desarrollo del proyecto. Las aportaciones del 10 por ciento se han sujetado a IVA como servicios prestados por los socios trabajadores, pero el 90 por ciento restante tenían la consideración de aportación de capital.
No obstante ante la constitución de la propia consultante en centro educativo se va a considerar que las cantidades aportadas por los socios sean préstamos participativos que se devolverán en 10 años.
Cuestión planteada
Tributación de las actividades descritas.
Exención de los servicios de formación.
Exención de los servicios de ayudas técnicas al proyecto educativo.
Tributación de los servicios de comedor y transporte prestados a los alumnos.
Tributación de los préstamos participativos.
En que epígrafes del IAE se deben dar de alta.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre Actividades económicas, según informe remitido por la Subdirección General de Tributos Locales, de 13 de enero de 2014, cabe señalar que:
1º) El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, principalmente, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, así como en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que aprobó las Tarifas y la Instrucción del Impuesto.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
Con carácter general, el titular de una actividad económica debe estar matriculado y tributar por la rúbrica o rúbricas de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas que se correspondan exactamente con la actividad o actividades efectivamente realizadas. Así, la regla 4ª.1 de la Instrucción establece que el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la Instrucción se disponga otra cosa.
Todas las actividades gravadas por el impuesto tienen su clasificación en las rúbricas de las Tarifas, de tal forma, que si alguna actividad no se encuentra especificada en éstas la regla 8ª de la Instrucción establece un procedimiento especial mediante el cual permite su clasificación, de forma provisional, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemeje. Si la aplicación de este procedimiento no fuese posible, la actividad en concreto se clasificaría, también provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemeje.
2º) Visto lo cual y, según se desprende de su escrito de consulta, la actividad a desarrollar será el proyecto educativo en cuestión, y las actividades previas a la puesta en marcha del mismo, dado que son necesarias para llevar a cabo la actividad, no están sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por lo que el sujeto pasivo deberá darse de alta por la actividad o actividades realmente realizadas y que, según se desprende del escrito de consulta, consisten en impartir clases de enseñanza reglada, así como de otras materias sin epígrafe específico dentro de las Tarifas, por lo que:
-Si realiza la actividad de enseñanza reglada, deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente del grupo 931, de la sección primera, que clasifica la “Enseñanza reglada”.
-Y, además, en el epígrafe 933.9, de la misma sección, en el que el sujeto pasivo manifiesta estar dado de alta, en aplicación de la regla 8ª, por la impartición de las otras materias que no tienen epígrafe específico dentro de las Tarifas.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
“9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso”.
2.- Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (BOE de 31 de diciembre), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
3.- En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
4.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalado lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
5.- Se cuestionan las implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido por la concesión de préstamos participativos.
El artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido , entre otras, las siguientes operaciones financieras:
“(…)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquier que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados,
En todo caso estarán exentas las operaciones de permuta financiera
(…)”.
En relación con las operaciones a que se refiere la letra c) anteriormente transcrita hay que hacer referencia a la resolución vinculante de 24 de julio de 1987 (BOE de 13 de agosto), en cuyo punto ll.1 se señaló lo siguiente:
“Están exentas del Impuesto las siguientes prestaciones de servicios:
1º Las prestaciones de servicios de concesión de préstamos y créditos en dinero realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, cualquiera que sea la condición del prestatario y la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros y títulos de igual naturaleza con independencia de si la retribución de dichos servicios consiste únicamente en intereses o se integra también por comisiones.
Por ello la exención se extiende, entre otras, a las operaciones de concesión de préstamos o créditos instrumentados por los procedimientos que a continuación se describen:
a) Apertura de:
Préstamos.
Cuentas de crédito.
Anticipo sobre efectos.
Descubiertos en cuenta corriente.
b) Efectos de comercio.
c) Títulos de otra naturaleza.
d) Depósitos en efectivo mediante cuentas mutuas, de tesorería y especiales.
e) Depósitos en efectivo mediante cuentas en otras entidades.
f) Disponibilidad de cuentas de crédito y de descubiertos en cuenta corriente.”.
Por lo que se refiere a los denominados “préstamos participativos”, éstos se encuentran regulados en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, el cual establece que se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:
“a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.”.
De lo anterior se desprende que se trata de una modalidad de préstamo cuyas especialidades radican en la existencia de un tipo de interés variable que se deberá determinar en función de la evaluación que tenga algún elemento empresarial relacionado con la actividad del prestatario y cuya amortización anticipada se condiciona a un aumento de los fondos propios del prestatario en igual cuantía, condiciones éstas que no impiden la inclusión de tales préstamos entre las prestaciones de servicios exentas a que se refiere la citada letra c) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
6.- En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, o la Comunidad Autónoma correspondiente.
En este sentido los datos aportados en la consulta señalan que la enseñanza impartida es Educación infantil, primaria y secundaria. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto.
Si, de acuerdo con lo señalado en los puntos anteriores, fuese aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/92 a los servicios de enseñanza prestados por el Centro educativo a que se refiere el escrito de consulta, también estarían exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de idiomas, música, esgrima, gimnasia rítmica, baile, judo, prestados en nombre propio por dicho Colegio a los alumnos destinatarios de los servicios de enseñanza.
La exención se extiende a los servicios directamente relacionados con los servicios educativos exentos anteriormente indicados, prestados con medios propios o ajenos, tales como los servicios de comedor y transporte. También se incluyen aquí los servicios de asistencia técnica en la realización de proyectos educativos prestado para el propio Centro.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-9º, 18