Los servicios de comercialización de vuelos chárter prestados por agencia de viajes que actúe en nombre propio están sujetos al IVA bajo el régimen especial de agencias de viajes (art. 141 LIVA), aplicándose la exención del art. 143 LIVA si concurren sus presupuestos (documentación acreditativa, vinculación con servicios de hospedaje o transporte, actuación en nombre propio). La sujeción se determina por la ubicación de la sede o establecimiento permanente de la agencia, independientemente de donde esté establecido el destinatario.
Hechos
La consultante es una empresa que presta servicios de bróker o corredor de chárter aéreo, donde el cliente solicita volar a un destino y la consultante adquiere a otra compañía el vuelo solicitado.
Cuestión planteada
Sujeción, exención y tipo aplicable a los servicios prestados.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la misma Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El apartado uno, del referido artículo 141 de la Ley establece que el Régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
(…)”.
Por tanto, para que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes a las operaciones a las que se refiere el escrito de consulta es necesario que la agencia de viajes actúe en nombre propio en dicha operación.
En este sentido, cuando el consultante actúe en nombre propio empleando medios ajenos para la comercialización de los vuelos chárter, el servicio prestado por la consultante se encontrará sometido al régimen especial de las agencias de viajes.
En particular, el servicio se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 144 de la Ley 37/1992 cuando “la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”. Lo anterior será de aplicación con independencia de la condición y de donde se encuentre establecido el destinatario de la operación.
Siendo de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, deberá tenerse en cuenta que el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece que:
“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.
Por último, el tipo impositivo aplicable a este tipo de operaciones será el general del 21 por ciento, sin perjuicio de que no exista obligación de repercutir la cuota separadamente en factura, como establece el artículo 142 de la Ley 37/1992, según el cual:
“En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.”.
2.- No obstante lo anterior, en caso de que la consultante actúe en nombre y por cuenta ajena, no resultará aplicable a la operación el régimen especial de las agencias de viajes, por no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 141 de la Ley 37/1992.
En efecto, el apartado uno del artículo 11 de la Ley dispone que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Por su parte, el número 15º apartado dos, considera, en particular prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
En consecuencia, los referidos servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por la consultante tributan por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetos al mismo cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Las reglas generales para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se recogen en el apartado uno del artículo 69 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que el servicio de mediación se preste para un empresario o profesional actuando como tal cuya sede de actividad económica se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto o bien cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual, siendo el destinatario del servicio dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia habitual, los servicios prestados por la consultante se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, se encontrarán sujetos al mismo.
El tipo impositivo aplicable a este tipo de operaciones será el general del 21 por ciento.
En caso contrario, los servicios prestados a un empresario o profesional que no cumpla los requisitos anteriores se encontrará no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En el supuesto en el que el destinatario del servicio de mediación fuera un empresario o profesional que actúe como tal y se encuentre establecido fuera del territorio de la Comunidad, debe tenerse en cuenta que el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de la siguiente manera:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
(…)
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(…).”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión o de arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
5.- Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor. En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto, para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
6.- En caso de que el destinatario del servicio de mediación fuera distinto de un empresario o profesional, hay que estar a las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios establecidas en el artículo 70 de la Ley 37/1992. En particular, el número 6º del apartado uno del citado precepto establece que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
6.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.
Según este precepto, el servicio de mediación prestado a un consumidor final se encontrará sujeto siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie (esto es, el servicio de transporte aéreo) se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, conviene traer a colación lo dispuesto por el número 2º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto, según el cual se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios siguientes:
“2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 3 de la Ley 37/1992:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.”.
Además de lo anterior, según lo establecido en el apartado dos del mismo artículo, no formarán parte del territorio de aplicación del Impuesto Canarias, Ceuta y Melilla.
En consecuencia, los servicios de mediación se localizarán en el lugar en que se entienda realizada la operación principal. Por tanto, en el caso de servicios de transporte aéreo que transcurran íntegramente en el territorio español de aplicación del Impuesto, el servicio de mediación se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin perjuicio de lo anterior, los recorridos entre diferentes puntos del territorio peninsular español y las Islas Baleares que se integran en el ámbito espacial del Impuesto sobre el Valor Añadido, comprenden algunas distancias que están excluidas del referido ámbito espacial.
A tal efecto, la Dirección General de Tributos dictó la Resolución 3/2004, de 21 de julio, (BOE de 4 de agosto) por la que se determina, para distintos trayectos, la parte del trayecto de un transporte entre la Península y las Islas Baleares que se entiende comprendida en el ámbito territorial del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Por su parte, el artículo 22 de la Ley 37/1992 establece las siguientes exenciones en sus apartados trece y quince para los servicios de transporte aéreo con origen o destino fuera del territorio de aplicación del Impuesto:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.
(…)
Quince. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en este artículo.”.
Por lo tanto, si el transporte aéreo de pasajeros tiene como origen o destino un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto, el servicio de mediación quedará exento de la misma forma que estará exento el servicio de transporte sobre el que se media.
No obstante lo anterior, en el caso de transportes aéreos de pasajeros que transcurran total o parcialmente fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como el correspondiente servicio de mediación, habrá que observar las normas de tributación del correspondiente territorio, pues se recuerda que este Centro Directivo no es competente para determinar la tributación de operaciones localizadas fuera del territorio español de aplicación del Impuesto.
8.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajenas, será el tipo impositivo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 141, 142, 143, 144, 11, 69-uno-1º, 70-uno-2º, 22-trece y quince