Las entregas de plantas vivas ornamentales están sujetas al tipo reducido del 7 % conforme al artículo 91.1.9º LIVA. La base imponible integra el importe total de la contraprestación, incluyendo servicios de jardinería accesorios (apertura de hoyo, plantación) y demás créditos derivados de la prestación principal o de las accesorias, conforme a los artículos 78 y 79 LIVA. Cuando en una misma operación se entreguen bienes o presten servicios de diversa naturaleza por precio único, la base se distribuirá proporcionalmente al valor de mercado, salvo que los servicios sean accesorios a la entrega principal.
Hechos
Contratación de servicios de mantenimiento de césped y jardines de una base aérea.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los citados servicios.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el referido impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 1, 9º de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes bienes: "las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención”.
2.- Según dispone el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
El número 1º del apartado dos del mismo artículo 78, establece que, entre otras partidas, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y, en general, cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la operación sujeta al Impuesto derivado de la prestación principal en que la misma consiste o de las accesorias a ella.
El artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".
3.- De acuerdo con lo expuesto el tipo impositivo aplicable a las entregas de plantas vivas de carácter ornamental es el reducido del 7 por ciento.
La base imponible de tales entregas estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, incluidas las cantidades correspondientes a servicios de jardinería que tengan un carácter accesorio a dichas entregas (por ejemplo, apertura del hoyo y plantación de la planta que es objeto de entrega), así como cualquier otro crédito efectivo derivado de la prestación principal en que dicha entrega consiste o de las accesorias a la misma (por ejemplo, cantidades correspondientes a portes, transportes, embalajes, etc.).
A la base imponible así determinada, es decir, integrada por el precio de las plantas entregadas más los importes correspondientes a prestaciones accesorias a dicha entrega (servicios accesorios de jardinería, portes, transportes, embalajes, etc.), será sobre la que deberá aplicarse el referido tipo reducido del 7 por ciento.
El tipo impositivo aplicable a los servicios de jardinería, en los casos en que tales servicios se presten aisladamente y en los casos en que pese a ser efectuados conjuntamente con entregas de plantas vivas de carácter ornamental no tengan tales servicios carácter accesorio de dicha entrega por tener una entidad propia, será el general del 16 por ciento.
La determinación de cuando una prestación de servicios de jardinería tiene o no carácter accesorio a una entrega de plantas vivas de carácter ornamental deberá efectuarse caso por caso, teniendo en cuenta las circunstancias concretas que concurren en cada uno de ellos. En caso planteado en la consulta parece que los servicios de jardinería tienen una entidad propia y diferenciada de la mera entrega de plantas vivas, pues se prevé la implantación de un sistema de riego, por lo que el tipo impositivo aplicable será el 16 por ciento.
Sin embargo, a estos efectos hay que tener en cuenta que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el derecho de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (Sentencia del 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).
Si en el desarrollo de una misma actuación empresarial efectuada para un único destinatario (por ejemplo, el diseño y construcción de un jardín con suministro de las plantas vivas necesarias para el mismo), se realiza una entrega de plantas vivas de carácter ornamental a la que corresponda aplicar el tipo reducido del 7 por ciento y una prestación de servicios de jardinería a la que corresponda aplicar el tipo general del 16 por ciento por no tener tales servicios carácter accesorio de la referida entrega, la determinación de la base imponible que debe ser gravada a cada tipo se efectuará de la siguiente manera:
- si se hubiesen acordado contraprestaciones específicas y separadas para la entrega y para los servicios, la base imponible de cada una de ellas estará constituida por el importe total de la contraprestación fijada para la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992.
- si se hubiese acordado una contraprestación única que comprendiese a ambas (entrega y servicios), deberá determinarse, en proporción al valor de mercado de los bienes entregados y de los servicios prestados, qué parte de esa contraprestación única y, por tanto, de base imponible, corresponde a la entrega de bienes gravada al tipo del 7 por ciento, y qué parte corresponde a la prestación de servicios gravada al tipo del 16 por ciento, tal y como dispone el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, 9-Dos, 90-Uno y 91-Uno-1-9º-