La entrega de vivienda está sujeta al tipo del 8 % conforme al artículo 91.1.7º LIVA (tipo reducido del 4 % si la operación se realiza antes del 31.12.2012 según DT 4ª RDL 9/2011). Los arrendamientos con opción de compra de viviendas califican como prestación de servicios gravada al 8 % (art. 91.1.2.17º LIVA) y no son rectificables mediante ajuste de cuotas repercutidas, dado que constituyen operaciones tributarias diferenciadas de la entrega final; la rectificación de cuotas procedería solo si concurren los supuestos de revisión por error material o cambio normativo sobrevenido aplicable retroactivamente.
Hechos
La entidad consultante firmó el 3 de septiembre de 2009 un contrato de arendamiento con opción de compra, de una vivienda con una persona física. Su cliente, hasta el ejercicio de la opción de compra, que se realizó el 31 de octubre de 2011, liquidó las correspondientes facturas de arendamiento con opción de compra a las que se le aplicó el Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en cada periodo (16%, 7 % y 8%, respectivamente). En el contrato de arrendamiento se recogía que la cantidad entregada sería descontada del precio de la vivienda una vez ejercida la opción de compra.
Cuestión planteada
- Tipo impositivo aplicable a la entrega de la vivienda.
- Procedencia de rectificar las cuotas repercutidas por el arrendamiento con opción de compra.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno 1, número 7º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE del 20), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En relación con esta norma, la disposición final quinta del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE del 31), prorroga la vigencia de la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011 hasta el día 31 de diciembre de 2012.
Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 17º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno 1, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como a los pagos anticipados referidos a dichos bienes, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.
2.- En lo que se refiere a la base imponible correspondiente a la entrega de las viviendas en el ejercicio de la opción de compra, según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
De acuerdo con este precepto, la base imponible en la primera entrega de las viviendas estará formada por la total contraprestación satisfecha por el adquirente, esto es, por la cantidad que deba satisfacer el inquilino en el momento en que se produce la compraventa de la vivienda más las cantidades que ha venido pagando mensualmente, a lo largo del periodo de arrendamiento, y para las que se haya pactado expresamente que se realizaban en concepto de precio de la vivienda, caso de ejercitarse la opción correspondiente.
Hay que tener en cuenta que el tipo impositivo aplicable a las entregas de viviendas será el 4 por ciento, tal y como se establece en el punto anterior de esta contestación. Por tanto, este tipo impositivo será el que se aplique a la totalidad de la base imponible.
Sin embargo, las cuotas exigidas hasta el día 31 de octubre de 2011 (fecha en que se ejercita la opción de compra) habrán debido tributar al tipo general del 16 por ciento o a los reducidos del 7 y el 8 por ciento. En estos casos, una vez ejercitada la opción de compra, deberá procederse a la rectificación de las cuotas del Impuesto que fueron inicialmente calculadas al 16, 7 u 8 por ciento a fin de corregir su gravamen al 4 por ciento, siempre que el contrato incluyera la referida previsión. Esta rectificación ya ha sido abordada, entre otras, en la contestación Nº V2805-07, de 28/12/2007, señalando lo siguiente:
“El artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone al respecto:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado dos del artículo 80 de la misma Ley establece lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
En el presente caso lo que sucede es que el precio del arrendamiento que se ha venido pagando se altera en el momento en que se ejerce la opción de compra, de modo que una parte o todo el importe satisfecho en concepto de arrendamiento pasa a convertirse en precio de la vivienda. De este modo, las cuotas repercutidas por este concepto al tipo impositivo del 16, del 7 o del 8 por ciento, respectivamente, deberán ser rectificadas para que la tributación se produzca al tipo reducido del 4 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-89-91-Uno-1-7º