La operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusión transfronteriza) siempre que: (i) cumpla los requisitos formales y sustantivos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios, compensación máxima del 10 %), (ii) se realice conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil, y (iii) tenga motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) ajenos a propósitos de fraude o evasión fiscal (artículo 96.2 del TRLIS). La evaluación de la concurrencia de estos requisitos en el caso concreto determina la aplicabilidad del régimen especial frente al régimen general del artículo 15 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, es una sociedad mercantil dedicada a diferentes actividades relacionadas con servicios empresariales y también dedicada al alquiler de inmuebles. El valor de sus inmuebles no supera el 50% del valor total de su activo. Posee una participación del 19,92% del capital social de la entidad mercantil S. Por otra parte, su capital se encuentra distribuido entre tres socios personas físicas (J, V y R), con un porcentaje de participación del 33,33% cada una de ellas.
A su vez, las mismas personas físicas participan, por partes iguales, en el capital de la sociedad E.
La entidad E, es una sociedad mercantil que se constituyó para realizar actividades inmobiliarias, y que en la actualidad no realiza actividad empresarial alguna, siendo su único activo significativo una participación del 39,1931% del capital de la entidad mercantil S.
La entidad S, es una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, el valor de sus inversiones inmobiliarias si supera el 50% del valor total de su activo. La composición del capital social de la entidad S es el siguiente:
-El 9,9592% pertenece a la persona física V.
-El 11,0105% pertenece a la persona física J.
-El 39,1931 pertenece a la mercantil E.
-El 19,9185% pertenece a la entidad mercantil consultante.
-El 19,9185% restante pertenece a la persona física H.
En la actualidad, por tanto, hay dos sociedades, la entidad consultante y la entidad E, cuyos socios son las mismas personas y en igual proporción, y en la que en una de ellas no se desarrolla actividad empresarial alguna. Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de la entidad E por parte de la entidad consultante (absorbente). La empresa E se disolvería sin liquidación de su patrimonio social, mediante la atribución a los socios del valor representativo de su capital social en acciones de nueva creación de la mercantil consultante. En la entidad consultante, las acciones mantendrán el porcentaje del 33,33% entre los tres socios.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Evitar el gasto y la dispersión de esfuerzo que supone la existencia de dos sociedades, cuyos socios son las mismas personas y en igual proporción.
-Evitar la duplicidad de costes contables y resto de costes administrativos.
-Reestructurar y racionalizar la única actividad que actualmente se desarrolla en dos personas jurídicas distintas.
Por otra parte, la entidad S indirectamente afectada por ser las sociedades intervinientes en la fusión propietarias de participaciones significativas en su capital, no obtendrá ninguna ventaja fiscal significativa, ya que sus rendimientos económicos y sus liquidaciones fiscales van a seguir siendo exactamente las mismas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de eliminar duplicidad de gastos; reestructurar y racionalizar la estructura del grupo. Los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96