Las entregas de bienes que acompañan a las cápsulas constituyen operaciones sujetas al IVA. Si se transfieren bienes corporales del patrimonio empresarial sin contraprestación (autoconsumo conforme al artículo 9 de la Ley 37/1992), la operación se asimila a entrega onerosa y genera IVA devengado, permitiendo la deducción del IVA soportado en la adquisición de dichos bienes. La base imponible se determina por el valor de mercado de los bienes transferidos al momento del autoconsumo.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil distribuidora en exclusiva para España de cápsulas de café de una determinada marca. También comercializa máquinas de café para utilizar las cápsulas comercializadas y accesorios relacionados con el consumo del café (por ejemplo, tazas).
Con el fin de contribuir a la venta de cápsulas, la consultante ofrece, sin coste adicional para el consumidor, productos de su tráfico habitual por la compra de un determinado número de cápsulas.
En otras ocasiones, algún accesorio puede ser entregado gratuitamente al cliente sin pagar un precio adicional, para lo que se requiere que el consultante realice un pedido, si bien no se exige un pedido mínimo de cápsulas, esta oferta requiere que el cliente haya realizado una serie de pedidos de manera habitual durante un periodo de tiempo, generalmente de cinco años.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante en la adquisición de los bienes que se entregan junto a las cápsulas. Si concurre un supuesto de autoconsumo. Tratamiento de la operación en la base imponible.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letras a) y b), se atribuye tal condición, entre otros, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, y a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De conformidad con el citado artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, la consultante, que lleva a cabo la actividad de comercialización de bebidas, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al Impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.
En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. Por el contrario, no tendrá la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.
Que una operación sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
El artículo 9 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), según el cual “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al Impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:
“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”.
Por consiguiente, la sujeción al Impuesto de un autoconsumo como el regulado en las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992 exige el cumplimiento de tres condiciones:
1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica ya sea esta dineraria o en especie.
2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, esto es, deben tratarse de bienes que hayan sido adquiridos o producidos con la intención de afectarlos a su actividad económica.
3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el Impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.
Esta condición tiene su base en el artículo 7, apartado 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción es la siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
(…).”.
La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:
1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el Impuesto se haya soportado efectivamente.
2) Que este Impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.
En conclusión, solamente en el caso de que el sujeto pasivo no hubiera deducido cuota alguna en el proceso de adquisición o producción de los bienes y hubiese soportado el Impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita o la transferencia al patrimonio personal de los correspondientes bienes habría resultado no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Hay que señalar que, en estas circunstancias, si el derecho a la deducción hubiese sido distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de modo que los autoconsumos sí resultarían sujetos al Impuesto.
2.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante en el proceso de fabricación o, como es el caso, por la adquisición, de los bienes, debe tenerse en cuenta las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96 de la Ley 37/1992. Concretamente, conforme a lo dispuesto en el apartado uno, números 3º y 5º del referido precepto, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de alimentos, bebidas o tabaco ni de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas sin que tengan esta consideración, por un lado, las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de la Ley 37/1992 ni, por otro, los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 96 de la Ley 37/1992, “se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
(…)
2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
(…).”.
A efectos de la aplicación de estos preceptos debemos distinguir los siguientes supuestos:
a) Que los bienes que la entidad consultante va a entregar a sus clientes junto con las cápsulas de café constituyan el giro o tráfico habitual de su actividad comercial, esto es, que se trate de productos que habitualmente comercializa.
En este caso, las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes serán deducibles en los términos establecidos y con los requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En cuanto a la entrega posterior de tales bienes, de considerarse realizada a título gratuito, dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo, en los términos previstos en el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992.
Ahora bien, debe tenerse en consideración la posibilidad de acordar descuentos o rebajas en el precio que se traducen en una mayor cantidad de producto entregado o servicio prestado por el mismo precio inicialmente ofertado para una cantidad inferior de los mismos bienes o servicios (campañas del tipo 2 por 1 o 3 por 2, u otras similares de descuentos en especie). En este supuesto, la operación no se realiza a título gratuito, no siendo un supuesto de autoconsumo, sino que estamos ante una operación realizada mediante contraprestación en la que su base imponible está constituida por el importe de la misma, según establece el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación con independencia de que los bienes o servicios, que forman parte del tráfico habitual de la consultante que se comercializan de forma conjunta tributen a tipos impositivos distintos.
En tal caso, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 según el cual:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la entidad consultante, al efectuar una entrega de bienes mediante contraprestación, entregue a sus clientes por el mismo precio una cantidad adicional de un mismo producto u otro producto distinto de su tráfico habitual como consecuencia de una determinada campaña promocional, la base imponible de dichas operaciones estará constituida por el importe total de la contraprestación, sin que ésta deba incrementarse en el importe de los productos entregados sin incremento de precio para su adquirente.
El tipo impositivo aplicable será el que corresponda a cada una de las distintas categorías de bienes entregados por un precio único, de forma que sobre la contraprestación total se aplicará el tipo impositivo correspondiente en función del valor de mercado de los distintos bienes incluidos en la operación.
b) Que los bienes que la entidad consultante va a entregar a sus clientes no constituyan el tráfico habitual de su actividad comercial, esto es, que se trate de productos que habitualmente no comercializa sino que hayan sido adquiridos por la misma para destinarlos a tal fin; Esto es, exclusivamente para ser entregados de forma gratuita a los clientes.
En tal caso, la entidad consultante no podría deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes, por tratarse de bienes adquiridos por la misma para destinarlos a atenciones (entregas a título gratuito) a clientes, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992.
Por su parte, las referidas entregas efectuadas a título gratuito (sin contraprestación) por la consultante a sus clientes no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener dicha sociedad derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas que soportaría con ocasión de la adquisición de los citados bienes que entrega gratuitamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
Para que sea de aplicación lo dispuesto en el párrafo anterior, y pueda considerarse que los bienes han sido adquiridos para destinarlos a atenciones a clientes estando su posterior entrega no sujeta al Impuesto, dicha entrega posterior debe ser gratuita en el sentido anteriormente apuntado.
En este mismo sentido se ha pronunciado este Centro Directivo en contestación a consulta vinculante de 9 de agosto de 2016, número V3594-16, y de 5 de septiembre de 2016, número V3719-16,.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-7º, 9, 12, 78, 79-dos, 92 y ss-