La aportación de rama de actividad por persona física se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma funcional por sus propios medios, con elementos materiales y personales necesarios para gestión diferenciada, y la actividad económica existe previamente en la transmitente en condiciones equivalentes tras la transmisión. La exclusión de elementos afectos (como inmuebles) no impide aplicar el régimen si se reconocen derechos de uso análogos. La operación requiere además contabilidad ajustada al Código de Comercio en la persona física aportante.
Hechos
La consultante es una persona física que desarrolla la actividad de venta al por menor de productos cárnicos y derivados. Tributa por los rendimientos, en el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas, bajo el régimen de estimación directa y lleva la contabilidad de la actividad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Pretende aportar la actividad económica a una entidad de nueva creación con la finalidad de reestructurar la actividad empresarial, profesionalizando la misma y racionalizando la gestión de la actividad. No obstante, con el objeto de desafectar el riesgo del negocio de su patrimonio inmobiliario, se aportarán a la entidad todos los elementos afectos a la misma, incluido el personal, excepto el inmueble donde se desarrolla que quedará en el patrimonio de la consultante y se suscribirá un contrato de arrendamiento del inmueble con la entidad a valor de mercado.
Cuestión planteada
: Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable como tal tanto en la persona física aportante como en la entidad receptora, de tal manera que cuente con los elementos materiales y personales necesarios para la gestión diferenciada de dicha rama de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmite el inmueble en que se desarrolla la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
Adicionalmente, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos citados y la consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, las aportaciones realizadas se considerarían ramas de actividad y, por tanto, ambas operaciones podrían optar por aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación de rama de actividad se realiza con la finalidad de reestructurar la actividad empresarial, profesionalizando la misma y racionalizando la gestión de la actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94-2