Para aplicar los incentivos fiscales a empresa de reducida dimensión (capítulo XII, título VII TRLIS), la cifra de negocios debe evaluarse de forma conjunta con las otras sociedades cuando exista grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (control directo o indirecto de otra u otras sociedades). Si la consultante forma grupo con las dos sociedades mencionadas, el límite de 10 millones de euros se aplica al importe neto agregado de todas ellas en el período inmediato anterior, descartando el análisis individual de cada entidad.
Hechos
La participación en el capital social de la entidad consultante (C) se distribuye de la siguiente manera:
-Dos personas físicas, casadas en régimen económico-matrimonial de gananciales poseen una participación del 50%.
-Seis hermanos, hijos del matrimonio anterior, que poseen un conjunto con una participación del 29,06%.
-La entidad mercantil B que posee una participación del 20,94% en el capital social.
Los derechos de voto están distribuidos de manera proporcional a la participación en el capital social, ya que no existen pactos o acuerdos de ningún tipo para el ejercicio de los derechos de voto ni por tanto para el nombramiento de los miembros del órgano de Administración.
En la distribución del capital social, el matrimonio no dispone de la mayoría de los derechos de voto en la sociedad, tampoco los 6 hermanos ostentan esta mayoría ni la sociedad partícipe B.
El órgano de administración está confiado a un Consejo de Administración formado por los 6 hijos y los padres, determinándose que en el ejercicio de sus cargos ejerciten tres cualquiera de ellos, de manera mancomunada, las facultades que se atribuyen a este órgano de administración.
La entidad consultante explota varias actividades económicas: la producción de energía solar, la prestación de servicios financieros y contables y el alquiler de locales industriales. Cuenta para ello con varios empleados.
El importe neto de la cifra de negocios no supera la cifra de los 4 millones de euros.
Por otra parte, la sociedad B está participada íntegramente por los 6 hijos del matrimonio. Estas 6 personas son propietarias del 100% del capital social, siendo los 6 hermanos titulares de todos los derechos de voto en proporción a su participación ya que tampoco en esta sociedad existen pactos o acuerdos con terceros para el ejercicio de los derechos de voto
La administración de esta sociedad está confiada a los 6 hermanos como administradores mancomunados, estando establecido en los Estatutos Sociales que en esta modalidad el ejercicio del poder de representación se realice de manera mancomunada por 3 de cualquiera de los administradores.
El matrimonio antes señalado, no tiene participación, ni derecho de voto alguno, ni tiene atribuida la representación social, ni poder alguno en esta sociedad.
La entidad B no cumple el requisito del volumen de facturación necesario para que le sea aplicable el régimen de las empresas de reducida dimensión.
Finalmente, la entidad A está participada íntegramente por el matrimonio antes referido, siendo los cónyuges propietarios del 100% del capital social, lo que les otorga todos los derechos de voto puesto que no existen pactos o acuerdos con terceros para el ejercicio de este derecho.
El órgano de administración de la sociedad ha sido, un consejo de administración formado por los dos cónyuges y sus seis hijos, no obstante está previsto modificar el modo de organización de la administración, de manera que el nuevo órgano de administración sea un consejo de administración formado por 3 personas físicas, los dos cónyuges y uno de sus hijos.
La cifra de negocios de esta sociedad es siempre muy inferior a 10 millones de euros.
Entre las sociedades descritas existen relaciones económicas: la sociedad consultante presta sus servicios a la sociedad B. No obstante, las actividades de la consultante no se dirigen en nombre ni de acuerdo con la sociedad B, ni viceversa. Tampoco se han pretendido sus actuaciones para que una de ellas participe en la mayoría de los riesgos y beneficios o ventajas de las actividades de la otra.
Cuestión planteada
1) Si la entidad consultante es una empresa de reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades, y le son de aplicación los incentivos fiscales previstos en el capítulo XII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si a efectos de la aplicación de tales incentivos fiscales, se debe tener en cuenta de manera individual el importe de su cifra de negocios habida en el período impositivo anterior o debe considerarse de forma conjunta con las dos sociedades mencionadas, o con alguna de ellas.
Contestación
El artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
(…)
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…).”
El artículo 42 del Código de Comercio, establece:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
(..).”
De acuerdo con este precepto, en el caso de un grupo familiar que participe en el capital de otras entidades, para que el importe neto de la cifra de negocios se determine en el conjunto de dichas entidades, es preciso que todos y cada uno de los miembros que integran el referido grupo familiar participen en el capital de todas y cada una de esas entidades que determine la mayoría de los derechos de voto en todas ellas.
No obstante lo anterior, cabe traer a colación el informe emitido por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de cuentas (en adelante ICAC), emitido el 16 de enero de 2013, en relación con el asunto que nos ocupa. Así:
“La opinión de este Instituto sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del CdC de sociedades participadas por familiares próximos, está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83, de septiembre de 2010. De su contenido, y en general de la doctrina administrativa de este Instituto acerca de la calificación de sociedades como empresas del grupo, pueden extraerse las siguientes conclusiones.
La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, modificó el artículo 42.1 del CdC en sintonía con la definición de grupo de sociedades regulado en las normas internacionales de contabilidad y cuya principal consecuencia fue la eliminación de la obligación de consolidar para los denominados “grupos de coordinación”, integrados por las empresas sometidas a una misma unidad de decisión; concepto jurídico que permitía identificar la obligación de consolidar cuando varias sociedades estaban controladas por terceros no obligados a consolidar, por carecer de la forma societaria mercantil.
En la práctica, no cabe duda que el supuesto genuino que podía conformar este tipo de grupos eran las sociedades participadas por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, y que mediante la simple participación directa de las personas físicas en las citadas sociedades, o a partir de personas interpuestas, frente a la alternativa de estructurar la participación a través de una sociedad holding, evitaban incurrir en el supuesto de hecho que desencadenaba la obligación de consolidar.
En este sentido, a raíz de la citada reforma, el concepto de grupo del artículo 42 del CdC, y en consecuencia, la obligación de consolidar ha quedado definida a partir de la idea de “control entre sociedades o de una sociedad sobre una empresa, en los términos señalados en el arriba reproducido artículo 42 del CdC.
La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del CdC es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto.
Sin embargo, no es menos cierto que el artículo 42 del CdC contempla la posibilidad de que el control se pueda ejercer sin participación, configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas entidades de propósito especial, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar es la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra. A tal efecto y para facilitar la tarea de identificar estos supuestos, el artículo 2, apartado 2, de las NFCAC, desarrolla el concepto de control sin participación.
En este contexto regulatorio, y sin perjuicio de lo que se indicará más adelante, en principio, cabe concluir que la calificación como empresa del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso, sin que por lo tanto este Instituto pueda entrar a valorar el supuesto planteado por el consultante.
A mayor abundamiento se informa que la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que a efectos de la presentación de las cuentas anuales individuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
El concepto de grupo “ampliado” a partir del concepto de “actuación conjunta”, también es una cuestión de hecho y por lo tanto de juicio pero cuya identificación con el concepto de unidad de decisión y lo que podríamos denominar grupo “familiar” es más que evidente.
En este sentido cabe recordar que la reforma del artículo 42 del CdC en el año 2007 vino acompañada por la incorporación de un nuevo requerimiento de información en la memoria de las cuentas anuales individuales de la sociedad de mayor activo (en la actualidad recogida en la indicación decimotercera del artículo 206 del texto refundido de las Ley de Sociedades de Capital), sobre las magnitudes del conjunto de sociedades españolas sometidas a una misma unidad de decisión, en los siguientes términos:
“Decimotercera. Cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión, porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, deberá incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisión, e informará sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades.
Se entiende por sociedad de mayor activo aquella que en el momento de su incorporación a la unidad de decisión, presente una cifra mayor en el total activo del modelo de balance.
Las restantes sociedades sometidas a una unidad de decisión indicarán en la memoria de sus cuentas anuales la unidad de decisión a la que pertenecen y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales de la sociedad que contiene la información exigida en el párrafo primero de esta indicación.”
Como se ha indicado, en el supuesto de que un conjunto de personas físicas vinculadas por una relación de parentesco posean la mayoría de los derechos de voto de varias sociedades, cuando menos, no cabe duda que se desencadenaría una presunción, que admitía la prueba en contrario, de que dichas sociedades (tanto las controladas a título individual por cada una o algunas de dichas personas físicas, como las participadas por todas ellas), deben calificarse como empresas del grupo “ampliado” en la medida en que la posibilidad de “actuación conjunta” es más que evidente dado el reducido número de socios que conforman el accionariado y la ausencia de intereses contrapuestos que cabe inferir del vínculo de parentesco que los entrelaza.
Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” directa o indirectamente las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.
Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas). No obstante, en relación con el caso concreto que se ha planteado se informa que:
1. A la vista de la descripción realizada en los antecedentes, la participación que la sociedad B posee en la mercantil consultante, junto a la composición de sus respectivos consejos de administración podría identificarse como uno de los supuestos de presunción de control recogidos en el vigente artículo 42.1 letra d) del CdC.
2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 del las NFCAC, si una vez analizadas las circunstancias enumeradas en el apartado 2 existen dudas sobre la existencia del control en determinadas entidades, a pesar de que no exista participación, éstas formarán parte del grupo regulado en el artículo 42 del CdC, y salvo que resulte de aplicación la dispensa por razón de tamaño deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidada.”
De acuerdo con todo lo anterior, cabe considerar que las sociedades A, B y C están integradas en un grupo “familiar”, sometido a una misma unidad de decisión, por lo que forman parte de un grupo mercantil, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del C.Com. Por tanto, a efectos de computar el importe neto de la cifra de negocios habido en el período impositivo inmediato anterior, a que se refiere el artículo 108.1 del TRLIS, deberá tomarse en consideración, conjuntamente, el importe neto de la cifra de negocios de todas las sociedades que integran el grupo mercantil (A, B y C), correspondiente al período impositivo inmediato anterior, a efectos de determinar si resultan de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión regulados en el capítulo XII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código de Comercio: art 42
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 108