La consulta versa sobre la correcta clasificación tributaria de una sociedad y las consecuencias de una venta de derechos derivados de un contrato de compraventa inmobiliaria. La DGT debe pronunciarse sobre si la entidad debió tributar como sociedad patrimonial conforme al artículo 61 TRLIS (examinando concurrencia de los tres requisitos: composición del activo, concentración accionarial y permanencia temporal) y, en caso afirmativo, si proceden declaraciones complementarias. Para la segunda cuestión relativa a la venta de derechos sobre edificio en construcción antes de su finalización, la DGT debe clarificar el tratamiento fiscal de la plusvalía resultante, considerando los desembolsos efectuados en períodos anteriores y el año inmediatamente anterior a la enajenación, lo que incide en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de realización de la ganancia patrimonial.
Hechos
La entidad consultante realiza la actividad de holding, estando dada de alta en el IAE en el epígrafe 845 explotación electrónica por cuenta de terceros.
Desde su constitución en 2004 venía tributando por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Su activo está compuesto en un 55,17% por construcciones en curso, correspondiendo a la compra de un edificio en construcción, dentro del inmovilizado material, que se pretendía que fuese el centro de la actividad de la compañía; un 28,26% por participaciones en empresas del grupo; y un 10,65% por créditos a empresas del grupo.
En 2005 se llega a la conclusión de que la actividad para la que se había dado de alta en el IAE, consultoría informática, no se llegará a ejercer, y que la entidad subsistiría simplemente como holding, con participaciones en empresas del grupo. En consecuencia, posiblemente en octubre o noviembre de 2006 se venderían los derechos derivados del contrato privado de compraventa del edificio en construcción que la entidad consultante había firmado con la vendedora, vendiéndose antes de concluir el edificio.
Cuestión planteada
1. Si venía siendo correcta su tributación por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades o debería haber tributado como sociedad patrimonial, y en este último caso, si se deberían presentar declaraciones complementarias por los ejercicios pasados de acuerdo con este régimen de tributación.
2. En caso de producirse la venta de los derechos derivados del contrato de compraventa incluso antes de estar finalizado el edificio y producirse una plusvalía, cómo debería tributar tal operación, teniendo en cuenta que en el momento de producirse la venta a un tercero posiblemente una parte del precio pagado por la entidad consultante se habría pagado dentro del año inmediatamente anterior a la venta actual a un tercero y otra parte se habrá pagado anteriormente.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, una sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de dichas circunstancias, en esta materia el TRLIS se remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25.1:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Según señala en su escrito, la entidad consultante realiza la actividad de holding, si bien no se dispone de más información sobre la actividad que desarrolla.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 61 del TRLIS, no se computarán los valores siguientes:
- Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales o reglamentarias.
- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
- Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
- Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en el párrafo a) del artículo 61.1 del TRLIS.
Por otra parte, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas considera que no están afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
Por tanto, excepto que concurran las condiciones anteriores para que los activos no tengan la condición de valores, los activos correspondientes se computarían como valores. No obstante, en el caso planteado por la entidad consultante, las participaciones en empresas del grupo representan un 28,26% del activo, y los créditos a empresas del grupo un 10,65%, representando el edificio en construcción un 55,17%.
En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el TRLIRPF establece en su artículo 25.2 lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En el caso planteado por la consultante, no señala si cuenta o no con tales medios, por lo que no puede determinarse si cumplen o no la primera de las condiciones para tener la consideración de sociedad patrimonial de acuerdo con el artículo 61.
En cuanto a la segunda circunstancia, no puede determinarse su concurrencia, al desconocerse la composición del capital social de la entidad.
En caso de que a la entidad le hubiera resultado de aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales y hubiera declarado en régimen general, podría presentar declaración complementaria si, tal y como establece el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de ella resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En caso contrario, podrá instar la rectificación de la autoliquidación, de acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003.
Por otra parte, en caso de que a la entidad le resultara de aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales, de acuerdo con el artículo 61.3 del TRLIS, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de los derechos derivados del contrato de compraventa del edificio antes de finalizar su construcción, producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso.
La renta generada por esta transmisión se integrará en la parte general o especial de la base imponible, según hubiera permanecido el elemento un año o menos, o más de un año, respectivamente, en el patrimonio de la entidad. De acuerdo con lo establecido en la letra b) el artículo 61.3 del TRLIS el tipo de gravamen será del 40 por ciento para la parte general de la base imponible y del 15 por ciento para la parte especial.
La acreditación de la fecha de adquisición podrá realizarse, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. La valoración de la prueba le corresponderá a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Finalmente habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61