En IVA, la cesión de derechos de explotación audiovisual deviene cuando se efectúa la prestación de servicios, salvo que existan pagos anticipados anteriores al cumplimiento de la obligación, en cuyo caso el devengo es anticipado por tales importes. En IS, la deducción por producciones cinematográficas del art. 38.2 TRLIS es aplicable a la actividad de productora audiovisual; la adquisición de derechos de explotación de no residentes UE no genera derecho a deducción por exportaciones del art. 37 TRLIS (que requiere entrega de bienes o servicios completos al exterior); la cesión parcial de derechos de explotación no afecta al cumplimiento de los requisitos de control del art. 44.3 TRLIS siempre que se mantengan los elementos sustanciales de control de la entidad.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que produce, por encargos de televisiones o instituciones de la Administración Pública, producciones cinematográficas, normalmente documentales, que no llegan a los 60 minutos cada uno, para su emisión por televisión.
Asimismo, la consultante también compra derechos de explotación de producciones cinematográficas a empresas de la Unión Europea y de fuera de la Unión.
Cuestión planteada
Desea saber:
1.- A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuándo se produce el devengo de la cesión de los derechos de explotación de una obra audiovisual por parte de la consultante, productora, a la televisión.
2.- A los efectos de Impuesto sobre Sociedades, y teniendo en cuanta su actividad económica,:
a) Si es aplicable la deducción por producciones cinematográficas del artículo 38.2 del TRLIS.
b) Si, por el hecho de adquirir derechos de explotación de una empresa no residente en la UE, tiene derecho a la deducción por actividades de exportación del artículo 37 del TRLIS,
c) Qué efectos tiene el contrato de cesión de derechos de explotación parcial en el cumplimiento del artículo 44.3 del TRLIS.
Contestación
a) Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 75.uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.”
El apartado dos del citado artículo 75 dispone por su parte que ”No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
En la consulta presentada el servicio que se va a prestar consiste en la cesión de determinados derechos de explotación.
En consecuencia con los indicados preceptos, el Impuesto se devengará cuando tenga lugar efectivamente dicha cesión salvo que haya habido anteriormente pagos a cuenta. Dichos pagos a cuenta originarán por su importe el devengo anticipado del Impuesto.
b) Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, dispone que “La Propiedad Intelectual esta integrada por derechos de carácter personal y patrimonial, que atribuyen al autor la plena disposición y el derecho exclusivo a la explotación de la obra, sin mas limitaciones que las establecidas en la Ley.”
Por su parte el artículo 88 de la misma Ley señala:
“1. Sin perjuicio de los derechos que corresponden a los autores, por el contrato de producción de la obra audiovisual se presumirán cedidos en exclusiva al productor, con las limitaciones establecidas en este Título, los derechos de reproducción, distribución y comunicación pública, así como los de doblaje o subtitulado de la obra.”
El artículo 43.1 de la misma Ley establece que:
“1. Los derechos de explotación de la obra pueden transmitirse por actos inter vivos, quedando limitada la cesión al derecho o derechos cedidos, a las modalidades de explotación expresamente previstas y al tiempo y ámbito territorial que se determinen.
2. La falta de mención del tiempo limita la transmisión a cinco años y la del ámbito territorial al País en el que se realice la cesión. Si no se expresan específicamente y de modo concreto las modalidades de explotación de la obra, la cesión quedara limitada a aquella que se deduzca necesariamente del propio contrato y sea indispensable para cumplir la finalidad del mismo.
3. Será nula la cesión de derechos de explotación respecto del conjunto de las obras que pueda crear el autor en el futuro.
4. Serán nulas las estipulaciones por las que el autor se comprometa a no crear alguna obra en el futuro.
5. La transmisión de los derechos de explotación no alcanza a las modalidades de utilización o medios de difusión inexistentes o desconocidos al tiempo de la cesión. “
El apartado 2 del artículo 38 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su primer párrafo:
“Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción del 20 por ciento. La base de la deducción estará constituida por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero”.
No obstante, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, dicho porcentaje será del 18% de acuerdo con la disposición adicional décima del TRLIS, según redacción dada por la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine.
Asimismo, la propia Ley 55/2007, en su artículo 4 regula que se entiende por película cinematográfica, otras obras audiovisuales, largometraje, cortometraje, película para televisión, película española, serie de televisión y piloto de serie de animación entre otras definiciones:
“Artículo 4. Definiciones.
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:
a. Película cinematográfica: Toda obra audiovisual, fijada en cualquier medio o soporte, en cuya elaboración quede definida la labor de creación, producción, montaje y posproducción y que esté destinada, en primer término, a su explotación comercial en salas de cine. Quedan excluidas de esta definición las meras reproducciones de acontecimientos o representaciones de cualquier índole.
b. Otras obras audiovisuales: Aquéllas que, cumpliendo los requisitos de la letra a), no estén destinadas a ser exhibidas en salas cinematográficas, sino que llegan al público a través de otros medios de comunicación.
c. Largometraje: La película cinematográfica que tenga una duración de sesenta minutos o superior, así como la que, con una duración superior a cuarenta y cinco minutos, sea producida en soporte de formato 70 mm., con un mínimo de 8 perforaciones por imagen.
d. Cortometraje: La película cinematográfica que tenga una duración inferior a sesenta minutos, excepto las de formato de 70 mm. que se contemplan en la letra anterior.
e. Película para televisión: La obra audiovisual unitaria de ficción, con características creativas similares a las de las películas cinematográficas, cuya duración sea superior a 60 minutos, tenga desenlace final y con la singularidad de que su explotación comercial esté destinada a su emisión o radiodifusión por operadores de televisión y no incluya, en primer término, la exhibición en salas de cine.
f. Película española: La que haya obtenido certificado de nacionalidad española, expedido conforme a lo que se dispone en el artículo 12.
g. Serie de televisión: La obra audiovisual formada por un conjunto de episodios de ficción, animación o documental con o sin título genérico común, destinada a ser emitida o radiodifundida por operadores de televisión de forma sucesiva y continuada, pudiendo cada episodio corresponder a una unidad narrativa o tener continuación en el episodio siguiente.
h. Piloto de serie de animación: La obra audiovisual de animación que marca las características y estilo que habrá de tener una serie y permite al productor la financiación y promoción de la misma.”.
De entre todos los tipos de producciones resultantes de la actividad cinematográfica y audiovisual objeto de la Ley 55/2007, solo las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada dan derecho a la deducción prevista en el apartado 2 del artículo 38 del TRLIS, estando regulado en el artículo 5 de la Ley 55/2007 la nacionalidad de las obras cinematográficas y audiovisuales.
En consecuencia, los productores o coproductores participan en la iniciativa y responsabilidad de la obra y son titulares de los derechos derivados de la propiedad de las obras audiovisuales producidas en la proporción que les corresponda , pudiendo aplicar la deducción fiscal sobre el coste de producción incurrido, siendo la base de deducción el coste de la producción, esto es, la totalidad del importe derivado de la adquisición de bienes y servicios necesarios para la producción de la obra, que tengan la consideración contable de coste de producción, cualquiera que haya sido la fuente de financiación, de manera que en el caso planteado no puede apreciarse de los hechos aportados si el productor es la entidad consultante o la entidad que encarga la obra audiovisual.
Por último hay que reseñar que las deducciones a las que se refiere el apartado 2 del artículo 38 del TRLIS se practicarán a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra y que las cantidades no deducidas en dicho período podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos sucesivos, en las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 44 del TRLIS.
Respecto a la segunda cuestión relativa a la aplicación de la deducción por actividades de exportación, hay que señalar que el artículo 37 del TRLIS condiciona la deducción a la realización de actividades de exportación por parte del sujeto pasivo; y en la consulta no parece que la consultante realice actividad de exportación alguna, ya que la compra de derechos de explotación a empresas extranjeras no es actividad exportadora.
En cuanto a la última cuestión, y para el caso de que la consultante produjera largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales que dan derecho a la deducción, el apartado 3 del artículo 44 del TRLIS establece como condición para disfrutar de la deducción que los elementos patrimoniales afectos a la deducción deben permanecer en funcionamiento durante cinco años o tres años si se trata de bienes muebles o durante su vida útil si fuere inferior, requisito que, en esos casos, debe entenderse referido a la obligación de mantener la explotación de los derechos sobre la producción resultante de la inversión.
El apartado 1 del artículo 133 del TRLIS dispone que “los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen”, obligación contable que trae su causa de lo establecido en el apartado 3 del artículo 10 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con el marco conceptual de la contabilidad del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, como activos se registran bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro, dándose de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La normativa contable considera como bienes del inmovilizado intangible aquellos elementos patrimoniales sin apariencia física constituidos por derechos susceptibles de valoración económica, como la propiedad intelectual; por lo tanto, cabe concluir que el conjunto de derechos inherentes a la propiedad de una producción cinematográfica, entre ellos el de su explotación y distribución, determina la existencia de un inmovilizado intangible que deberá por tanto, para consolidar la deducción, permanecer en funcionamiento en sede del consultante durante el plazo indicado.
En el supuesto de cesión parcial de los derechos de explotación de una producción española beneficiada con la deducción prevista en el apartado 2 del artículo 38 del TRLIS, hay que determinar en qué medida dicha cesión de los derechos de explotación implica un incumplimiento del artículo 44 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el criterio contable establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la consulta 2 BOICAC 80/2009 sobre la calificación del contrato de cesión como financiero o bien como operativo.
En este sentido, los productores como titulares de los derechos inherentes a la propiedad de las obras audiovisuales producidas, en base a lo dispuesto en la legislación de propiedad intelectual pueden ceder sus derechos, afectando dicha cesión a una o varias modalidades de explotación, a un determinado tiempo y a un concreto ámbito territorial, como ocurre normalmente al explotar el productor su obra.
En definitiva, en la medida que la cesión de los derechos de explotación de la producción no implique una salida del patrimonio del productor de los mismos, sino que dada la normal explotación de estos derechos, se cedan parcialmente los mismos, pero sigan en funcionamiento en sede del productor no cabe entender incumplido el mencionado requisito del apartado 3 del artículo 44 del TRLIS. Por el contrario, en el caso de que por las condiciones pactadas deba entenderse que la cesión implica la baja total o parcial del activo, se estaría incumpliendo total o parcialmente dicho requisito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 75.Uno.2.
TRLIS arts. 38.2 y 44.3 .