La DGT confirma que el requisito de dotación de reserva indisponible del art. 25.1.b) LIS se cumple cuando existe una reserva de capitalización contabilizada separadamente con carácter indisponible, independientemente del ejercicio en que se haya dotado originariamente, siempre que conste debidamente registrada en el grupo fiscal. Asimismo, reconoce que la reducción de base imponible del 20% (o 23%-30% con incremento de plantilla) constituye un derecho del contribuyente conforme a la propia LIS, no una opción tributaria sujeta a irrevocabilidad conforme al art. 119.3 LGT.
Hechos
La consultante, la entidad X, es la entidad dominante del Grupo X, operador y proveedor global de infraestructuras integrado por compañías líderes en el desarrollo, construcción y operación de proyectos de ingeniería, construcción y desarrollo de infraestructuras en los segmentos de transporte, medioambiente, edificación, digital, recursos naturales y tecnología avanzada.
El Grupo tributa en régimen de consolidación fiscal en España del que la entidad X es la representante. Durante varios ejercicios, anteriores a 2025, y siempre bajo el régimen de consolidación fiscal, el Grupo X ha venido aplicando el incentivo fiscal consistente en la reducción en base imponible en concepto de reserva de capitalización de conformidad con los artículos 25, 62 y 63 de la LIS.
El Grupo X cuenta, en la actualidad, con una reserva de capitalización, de carácter indisponible, con absoluta separación y título apropiado, dotada en ejercicios previos con una antigüedad superior al plazo de mantenimiento de 5 años (en la actualidad, 3 años) legalmente previsto.
En el marco de la situación expuesta, el Grupo X se plantea la posibilidad de computar la reserva de capitalización dotada en ejercicios anteriores, para considerar cumplido, en un ejercicio posterior (ejercicio de referencia), el requisito de dotación de una reserva indisponible en el importe de la reducción que será aplicada en la base imponible del referido período (período de referencia), sin necesidad de dotar un importe adicional o de efectuar una doble reclasificación contable de la reserva en su día dotada (primera reclasificación en reserva de libre disposición y posterior reclasificación en reserva de capitalización).
Cuestión planteada
- Confirmación de que, en el seno de un grupo fiscal, el requisito de dotar una reserva indisponible, a efectos de lo dispuesto en el artículo 25.1.b) de la LIS, puede considerarse cumplido en la medida en que conste debidamente contabilizada, de forma separada, una reserva de capitalización, de carácter indisponible, aun cuando hubiese sido dotada en ejercicios anteriores, y ello con independencia del ejercicio de su dotación.
- Confirmación de que la reducción en la base imponible regulada en el artículo 25 de la LIS se configura como un derecho del contribuyente, tal y como se recoge expresamente en la LIS y no como una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la LGT.
Contestación
El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece, para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, que:
“Artículo 25. Reserva de capitalización.
1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 20 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
Sin perjuicio de lo anterior, el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible, en los términos previstos en este apartado, del 23 por ciento del importe del incremento de los fondos propios, siempre que la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, se haya incrementado, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior en un mínimo de un 2 por ciento sin superar un 5 por ciento. En el supuesto de que el incremento de la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior, se encuentre entre un 5 y un 10 por ciento, el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible del 26,5 por ciento del importe del incremento de los fondos propios. Cuando el referido incremento resulte superior a un 10 por ciento, la reducción a la que tendrá derecho el contribuyente será del 30 por ciento.
El referido incremento de plantilla deberá mantenerse durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el siguiente importe:
i) El 20 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
ii) El 25 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas, tratándose de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda esta reducción.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en las letras i) e ii) anteriores.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en elartículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”
A mayor abundamiento, cabe recordar que, para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2024, el plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios, así como de la reserva dotada era de 5 años, de modo que, a colación de lo anterior, la disposición transitoria cuadragésimo-tercera, dispone que:
“El plazo de 3 años, previsto en las letras a) y b) del artículo 25, apartado 1, de esta Ley, resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024”.
Por su parte, el Capítulo VI del Título VII LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 56.1 de la LIS señala que
“1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente”.
Al respecto, el artículo 62, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
(…)”
La entidad consultante A es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal compuesto por ella misma y por sus entidades dependientes.
Cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS, la aplicación de la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.
Así, el artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 20% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo. No obstante, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2024 y que no hubieran concluido a fecha 28 de junio de 2024, dicho porcentaje de reducción, aplicable en concepto de reserva de capitalización, era del 15% del importe del incremento de sus fondos propios.
Tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS, el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables, y que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el mismo plazo de 5 años a contar desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. No obstante, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2024, el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios y de la reserva dotada al efecto se deberá mantener durante un plazo de 3 años.
En este punto, se debe hacer constar que la disposición transitoria cuadragésima tercera de la LIS determina que el referido plazo de tres años resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024.
A efectos de determinar el incremento de fondos propios que establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, habrá de atenderse a los fondos propios de las entidades que integran el grupo fiscal, es decir, a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo, en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS, existente en el grupo fiscal en el período impositivo de que se trate.
Por tanto, el cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo fiscal y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas. Ello con objeto de que la reducción por reserva de capitalización resulte neutral en su tratamiento respecto a los criterios de consolidación contable que sean aplicables, como ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V1936-18.
En cuanto a la dotación de la reserva indisponible, el artículo 25.1.b) de la LIS establece como requisito para la aplicación de la reducción en la base imponible por reserva de capitalización que se dote una reserva por el importe de dicha reducción, la cual deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y ser indisponible durante el plazo previsto en la letra a) del citado precepto
De la literalidad de la norma se desprende que el requisito exigido consiste en la existencia efectiva de una reserva indisponible, correctamente dotada y contabilizada, cuya finalidad es garantizar el mantenimiento del incremento de fondos propios que fundamenta la aplicación del referido incentivo fiscal, durante el período temporal legalmente exigido.
En este sentido, el cumplimiento de dicho requisito debe analizarse atendiendo a la realidad económica y contable de la operación, y, en particular, a la existencia en el patrimonio neto de una reserva indisponible que figure con absoluta separación y título apropiado, y que cumpla la función de asegurar la indisponibilidad de los fondos propios vinculados a la reducción aplicada.
En este caso consta debidamente contabilizada una reserva de capitalización, dotada en ejercicios anteriores y ya disponible por haber transcurrido el plazo de mantenimiento de la misma estipulado en el artículo 25 de la LIS, que figura en el balance con absoluta separación y título apropiado y cuyo importe es suficiente para cubrir la reducción que se pretende aplicar en un ejercicio posterior. Siendo así, cabe considerar que, atendiendo a una interpretación sistemática y finalista de la norma, el requisito previsto en el artículo 25.1.b) de la LIS secumple, sin que sea necesario dotar una nueva reserva cuando ya exista otra que, reflejándose con absoluta separación y título apropiado, cumple materialmente la función exigida por el citado precepto y siempre que pase a ser indisponible durante el plazo mencionado en el artículo 25.1.a) de la LIS hasta el importe de la reducción generada.
Respecto a la segunda cuestión planteada, el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18) señala: “3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”
El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 30 de noviembre de 2021, de 2 de diciembre de 2021 y de 3 de diciembre de 2021, ha resuelto que la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades no es una opción tributaria afectada por el régimen del artículo 119.3 de la LGT.
En este sentido, se matiza que para distinguir si un derecho es una opción tributaria del artículo 119.3 LGT debe analizarse si concurren dos elementos fundamentales:
“(i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección de regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, y (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación”. (…) “no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes”.
Con posterioridad, en dos sentencias de 23 de febrero de 2023, concluyó que el ejercicio de la deducción del Impuesto sobre el Valor añadido soportado tampoco es una opción tributaria inalterable o irrevocable.
En lo que respecta a la doctrina administrativa, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 25 de febrero de 2022, acogió el criterio del Alto Tribunal en los términos antes citados.
En relación con la cuestión objeto del presente informe, esto es, si la reserva de capitalización del artículo 25 de la LIS, es un derecho o una opción tributaria, el TEAC, en su Resolución de 22 de febrero de 2024 precisa:
“Pues bien, este TEAC considera que la reducción de la base imponible derivada de la dotación de la reserva de capitalización se configura en el artículo 25 de la LIS como un derecho y no una opción tributaria, pues el precepto no describe alternativas entre las que haya que elegir, de manera que si no se ejercita la opción sea de aplicación un régimen general, sino que regula la facultad de los contribuyentes que cumplan una serie de requisitos de aplicarse un beneficio fiscal, no pudiendo entender que la decisión de aplicarse o no tal incentivo suponga optar entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.”
En similares términos se han pronunciado en relación con la reserva de nivelación (artículo 105 LIS) varios Tribunales Económico-Administrativo regionales (TEAR), tales como el de Valencia, Castilla y León y Baleares, en sus resoluciones de fecha 21 de mayo de 2024, 28 de junio de 2024 y 1 de octubre de 2024, respectivamente. Según el TEAR de Baleares: “(...) la reserva de nivelación no cumple los criterios exigidos por la jurisprudencia para ser considerada como una opción tributaria, pues la LIS no configura un sistema alternativo de elección, sino que regula la facultad que tienen los contribuyentes que cumplan los requisitos de aplicar un beneficio fiscal. No se puede entender que la no aplicación del incentivo suponga optar por un régimen tributario excluyente”. Y añade: “En definitiva, es criterio de esta Sede que la presentación extemporánea de una autoliquidación por el IS no puede ser un obstáculo per se para eliminar la reserva de nivelación”.
A la vista de la jurisprudencia y la doctrina administrativa expuesta, la reserva de capitalización del artículo 25 LIS se configura como un derecho, y no como una opción tributaria en los términos del artículo 119.3 LGT.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT Ley 58/2003 art. 119
LIS Ley 27/2014 arts. 25, 62 y 63