La entidad cumpliría el régimen de sociedades patrimoniales si concurren simultáneamente las tres circunstancias del artículo 61 TRLIS: más del 50% del activo en valores o elementos no afectos a actividades económicas (según criterios IRPF), concentración de capital en 10 o menos socios/grupo familiar, y permanencia de estas condiciones más de 90 días. La transmisión de posición contractual tributaría como ganancia patrimonial en IS, sujeta al tipo general, salvo que califique como ingreso de actividades económicas si la operación sistemática la constituye en tal (determinante: ordenación por cuenta propia de medios según artículo 25 TRLIRPF).
Hechos
La entidad consultante, cuyo capital pertenece exclusivamente a una persona física, tiene como objeto social la compraventa y arrendamiento de inmuebles, si bien no ha llegado a desarrollar actividad económica alguna.
En 2001 suscribió un contrato privado de compraventa de edificabilidad neta patrimonializable, en virtud del cual, dos cooperativas le vendían y transmitían 40.000 m2 edificables de uso residencial destinados a vivienda libre, ya descontadas cesiones y en concepto de totalmente urbanizada, que se adjudicarían a esas cooperativas en un Proyecto de Reparcelación de un Plan Parcial. El contrato privado fue elevado a público el 3 de junio de 2004, si bien existe constancia del compromiso adquirido en el contrato por haberse reconocido en las Memorias de las cooperativas de los ejercicios 2001 y siguientes.
Por escritura pública de 1 de abril de 2005, la entidad consultante ha cedido a un tercero su posición contractual respecto de una de las dos cooperativas antes citadas. En virtud de dicha cesión, el tercero ha adquirido todos los derechos y obligaciones inherentes en el contrato de compraventa, incluido el pago del precio pendiente, mediante la subrogación en la posición contractual de la entidad consultante.
Asimismo, está previsto igualmente ceder a otro tercero la posición contractual frente a la otra cooperativa.
La cesión de la posición contractual se enmarca dentro de una decisión de los gestores de no desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria, que era el objeto social originario de la entidad, el cual fue modificado a principios de 2005.
La composición del patrimonio de la entidad consultante desde su constitución ha sido la siguiente: de 2001 a 2003 su activo ha estado compuesto exclusivamente por gastos de primer establecimiento. En 2004 efectuó, en concepto de anticipo, un pago a las cooperativas que fue registrado como inmovilizado material. Durante 2005 y hasta la cesión de la posición contractual antes citada no han tenido lugar movimientos adicionales que hayan alterado sustancialmente la composición del activo.
En ninguno de los ejercicios la entidad consultante ha contado con personal empleado ni con local alguno, dado que no ha realizado ningún tipo de actividad que requiriese de tales medios personales y materiales.
Cuestión planteada
1. Si es de aplicación a la entidad del régimen de sociedades patrimoniales regulado en el capítulo VI del título VII del TRLIS.
2. Tributación de la renta derivada de la transmisión de su posición contractual a un tercero.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen de las sociedades patrimoniales. El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de ellas, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En el caso planteado por la consultante, ésta manifiesta que su objeto social es la compraventa y arrendamiento de inmuebles. Dado que señala que no ha contado con personal empleado ni con local alguno, estas actividades no tendrán el calificativo de económicas, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
Por otro lado, según manifiesta en el escrito de consulta, el objeto social originario de la entidad consultante, hasta principios de 2005, era la promoción inmobiliaria. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. No obstante, los datos que la consultante señala se refieren únicamente a las operaciones efectuadas con los terrenos de las cooperativas, y si sólo ha realizado dichas operaciones, no ha realizado dicha actividad en relación con los citados terrenos, ya que no se ha producido su inicio material. En consecuencia, no desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria.
De acuerdo con lo señalado, su activo no está afecto a actividades económicas y concurriría la primera de las circunstancias indicadas.
Al concurrir igualmente la circunstancia relativa a la participación su capital social y la referida al cómputo de los noventa días, la consultante tiene la consideración de patrimonial, tributando en este régimen especial.
La cesión de sus posiciones contractuales con cada una de las cooperativas producirá sendas ganancias o pérdidas patrimoniales, cuya cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF. Su importe se incluirá en la parte general o en la parte especial de la base imponible en función del período de permanencia en el patrimonio de la consultante, tributando al 40 ó al 15 por ciento, de acuerdo con la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria, que como señala en el escrito de consulta, constituía su objeto social hasta principios de 2005. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se cediese la posición contractual sobre los terrenos, ya que si la finalidad es su posterior promoción ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por otra parte, el régimen de las sociedades patrimoniales ha sido derogado con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61