La indemnización por apropiación indebida, cuando coincide exactamente con el daño patrimonial sufrido, no genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF (art. 37.1.g LIRPF), por aplicación del régimen de indemnizaciones que computa la diferencia entre cantidad percibida y valor proporcional de adquisición del elemento dañado; los intereses de demora devengados durante la tramitación judicial presentan naturaleza indemnizatoria no remuneratoria, quedando sujetos a tributación como rendimiento del capital mobiliario conforme a su carácter compensatorio del perjuicio temporal.
Hechos
Por sentencia judicial, una tutelada del consultante es indemnizada por el anterior tutor por el importe del que se había apropiado indebidamente, abonándole además los intereses de demora.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de la indemnización y de los intereses.
Contestación
En el fallo de la sentencia, el tribunal (Sección Sexta de la Audiencia Provincial de Madrid) determina que “debemos condenar y condenamos al acusado (…), como autor responsable de un delito continuado de apropiación indebida (…) a una pena de un año de prisión (…) y a que indemnice a (…) en la cantidad de sesenta mil novecientos dieciocho euros con cuarenta y tres céntimos”; siendo la percepción de esta indemnización el motivo que da lugar a la presente consulta.
El hecho de no encontrarse amparada la indemnización por supuesto alguno de no sujeción o de exención existente en la normativa vigente y su no calificación expresa como rendimientos nos conduce al ámbito de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, el artículo 37.1,g) de la misma ley determina que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente”.
La aplicación de la normativa expuesta al caso consultado comporta que —al corresponderse exactamente el importe de la apropiación indebida y el de la indemnización judicial— no proceda computar al respecto ganancia o pérdida patrimonial alguna.
En cuanto a la tributación de los intereses de demora, que tratan de compensar el perjuicio ocasionado por el retraso en el abono de la indemnización, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
De acuerdo con la distinción anterior, la calificación que procede otorgar a los intereses de demora no puede ser otra que la de ganancia patrimonial, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a estos intereses de demora, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 33