El régimen especial de agencias de viajes (artículos 141-147 LIVa) resulta aplicable cuando la consultante actúa en nombre propio y utiliza servicios ajenos (transporte y/o alojamiento) conjuntamente con servicios accesorios. La mediación pura en nombre y por cuenta ajenas queda excluida del régimen especial. Los servicios accesorios al viaje (p.ej., seguros) se sujetan al IVA con arreglo a sus propias reglas de sujeción y exención, sin beneficiarse del régimen especial de agencias de viajes, que solo cubre el paquete integrado de transporte/alojamiento más complementarios.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes que comercializa viajes en crucero en nombre ajeno. El servicio de mediación es prestado a una empresa establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto. El crucero sale de un puerto español y realiza escalas en diferentes puertos internacionales, tanto comunitarios como no comunitarios.
Con independencia de lo anterior, cuando presta servicios de viajes en nombre propio empleando medios ajenos, también comercializa, en ocasiones, seguros vinculados al viaje.
Cuestión planteada
1º. Si procede aplicar el régimen especial de las agencias de viajes. En caso de actuación en nombre y por cuenta ajenas, si el servicio de mediación se encuentra sujeto y, en su caso, exento. 2º. Si cuando la consultante oferta servicios accesorios al viaje como un seguro, si dicha operación se encuentra sujeta y exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes.
En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que la consultante actúe en nombre propio.
Por tanto, el régimen especial de agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, será aplicable a las personas o entidades que realicen las operaciones descritas en el citado artículo 141 y que cuenten, ya sea con su sede de actividad, ya sea con un establecimiento permanente desde el que se realice la operación, localizados en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las operaciones realizadas por esas personas o entidades se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y sometidas a la normativa del régimen especial contenida en la Ley 37/1992.
Sin perjuicio de lo anterior, conviene traer a colación lo dispuesto por el artículo 143 de la Ley 37/1992, que dispone, para los servicios acogidos al régimen especial de las agencias de viajes, lo siguiente:
“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.
2.- Por otra parte, cuando la agencia de viajes consultante actúe como mediadora, como se recoge en el texto de la consulta, de forma que no actúe en nombre propio sino en nombre y por cuenta ajena, estaremos en presencia de un servicio de mediación de los previstos en el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley 37/1992, conforme al cual se consideran prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Los servicios de mediación prestados a un empresario o profesional, como es el caso objeto de consulta, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 69, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992:
“1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
En consecuencia, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de mediación prestados por la agencia de viajes consultante cuando el destinatario de los citados servicios sea un empresario o profesional que actúe como tal y cuya sede de actividad económica, o establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentren en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
3.- La consultante plantea en su escrito de consulta si el servicio de mediación en nombre ajeno por el que recibe una comisión se encuentra sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el servicio de mediación se encontrará sujeto al citado tributo cuando resulte de aplicación la regla general prevista en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto y el destinatario sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 22 de la Ley del Impuesto regula las exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones y establece que “estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.
(…)
Quince. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en este artículo.”.
El artículo 10.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece lo siguiente respecto de la exención de transporte internacional por vía marítima o aérea:
“La exención de los transportes internacionales por vía marítima o aérea de viajeros y sus equipajes se ajustará a las siguientes condiciones:
1º. La exención se extenderá a los transportes de ida y vuelta con escala en los territorios situados fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.
2º. La exención no alcanzará a los transportes de aquellos viajeros y sus equipajes que habiendo iniciado el viaje en territorio peninsular o Islas Baleares, terminen en estos mismos territorios, aunque el buque o el avión continúen sus recorridos con destino a puertos o aeropuertos situados fuera de dichos territorios.”.
En consecuencia, los servicios de mediación prestados por la consultante se encontrarán sujetos y exentos cuando se refieran a un servicio de transporte, en este caso por vía marítima, procedente o con destino a un puerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto o que realice escalas en territorios fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Por otra parte, y con independencia de lo anterior, la consultante plantea ante este Centro Directivo si los servicios accesorios de seguros ofertados a sus clientes de servicios de viajes comercializados en nombre propio y empleando medios ajenos se encuentran sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. De la escueta información aportada se deduce que dichos servicios accesorios se prestan en el marco de un servicio único de viajes acogido al régimen especial de las agencias de viajes.
No obstante, el artículo 20.Uno.16º del mismo texto legal dispone que estarán exentas:
“16.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal de Justicia, en adelante), de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, que se ha transcrito, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, como puede ser la consultante.
Así, la operación de contratación del seguro de viaje por la entidad consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, será necesario determinar si la facturación del coste de dicho seguro por la entidad consultante a sus clientes finales es también una operación sujeta y exenta del Impuesto.
En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece, en relación con la contraprestación de las operaciones, lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
En consecuencia, con carácter general la cuantía del seguro facturado por la consultante a su cliente formará parte de la contraprestación de sus servicios y no constituirá una partida independiente del mismo.
5.- De los hechos presentados en la consulta se desconoce si el servicio de seguro se contrata directamente por la entidad consultante (agencia de viajes) y se lo factura posteriormente en la misma cuantía o diferente a sus clientes finales. Así como, si se trata de un servicio que, en la práctica comercial del sector, se ofrece generalmente al cliente quien no puede negociar las condiciones del mismo, o no puede contratarlo de forma independiente.
Por tanto, es preciso señalar que este Centro Directivo no dispone de datos relativos al contenido preciso de ese contrato de seguro o a las modalidades del acuerdo contractual celebrado entre el consultante y sus clientes finales para facturar el importe de dicha prestación de seguro.
En el supuesto de que el servicio de seguro de viaje sea contratado directamente por la agencia de viajes consultante y facturado posteriormente a sus clientes finales, la operativa se caracterizaría, en particular, por la presencia de dos elementos, a saber:
– un servicio propio de la agencia de viajes que incluye alojamiento y desplazamiento
– una prestación de seguro de viaje en el marco de la cual, por una parte, la agencia de viajes consultante suscribe el seguro con un asegurador, y, por otra parte, el coste de dicho seguro se factura al cliente final, bien sea por el mismo importe, o por una cuantía superior o inferior.
Lo que cabe preguntarse es si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la prestación de servicio de seguro de viaje constituye una operación accesoria a la prestación principal de servicios de viajes sometidos al régimen especial de las agencias de viajes o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al Impuesto.
Estas cuestiones han sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, pudiendo destacar, en lo que a esta contestación interesa, la sentencia BGZ Leasing, asunto C-224/11, de 17 de enero de 2013, la sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, y la sentencia Mapfre Warranty Spa, asunto C-584/13, de 16 de julio de 2015.
De la jurisprudencia del Tribunal es criterio de este Centro establecido, entre otras, en la contestación vinculante de 18 de mayo de 2016, número V2132-16 el hecho que el arrendatario tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía se seguros debe apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también pueden apuntalar esta conclusión. Dichos indicios deberían ser apreciados, mutatis mutandi, en el caso objeto de consulta.
En consecuencia con lo anterior, y a falta de un estudio detallado de los contratos controvertidos, se puede concluir que la prestación de un seguro de viaje, como el establecido en el escrito de consulta, es una prestación de servicios independiente, cuando el destinatario pueda elegir libremente la compañía de seguros con la que va a suscribir, en su caso, el contrato de seguro de viaje y este no viene impuesto por la agencia de viajes consultante.
6.- Por otra parte, cumplidos los requisitos señalados de que el seguro de viaje y los demás servicios prestados por la agencia de viajes al cliente final se califiquen de prestaciones independientes, procedería analizar si constituye una operación de seguro exenta, en el sentido del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto, una operación en la cual la agencia de viajes asegura, con un tercero, el viaje del cliente final y factura el importe de dicho seguro a su cliente.
En definitiva, cabe preguntarse si también está comprendida en el concepto de “operaciones de seguro” la concesión de una cobertura de seguro suscrita por una parte asegurada, como la agencia de viajes, que factura el coste correspondiente a dicho seguro a su clientes finales, que disfrutan de la citada cobertura de los riesgos respecto del consultante.
A esta cuestión se ha referido el Tribunal de Justicia en su sentencia de 17 de enero de 2013, asunto BGZ Leasing, en la que dispuso lo siguiente:
“62 En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
(…)
66 Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.
(…)
68 Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador.”.
En consecuencia, cabe concluir que si las prestaciones facturadas por el consultante a sus clientes que incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto.
Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture por la agencia de viajes una cantidad mayor o menor a la prima que se le cobró, habrá que estar a las estipulaciones contractuales pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto.
7.- No obstante lo anterior, si el servicio de seguros no pudiera calificarse como independiente según los criterios señalados, respecto de los servicios prestados por la consultante, en particular, cuando su cliente no tenga la facultad contratar el seguro con cualquier compañía o la cobertura del riesgo le sea, generalmente, ofrecida por la agencia de viajes, sin que el cliente final pueda negociar las condiciones del mismo, ni pueda contratarlo de forma independiente, el servicio de seguros constituirá una prestación de servicios accesoria a la prestación principal, que podrá ser, en función de la cobertura de riesgo de dicho seguro, bien exclusivamente del servicio de desplazamiento, bien exclusivamente, del de alojamiento, o ambos elementos conjuntamente, o en su caso, el conjunto de servicios de viajes contratados.
En estas circunstancias el servicio de seguro formará parte del servicio de viajes sometidos al régimen especial de las agencias de viajes.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11-dos-15º, 20-uno-18º, 69-uno-1º, 141, 143