La venta de viviendas adquiridas sobre plano mediante contratos privados de compraventa (antes de escritura) constituye compraventa de inmuebles a efectos del ITP/AJD, pero puede calificarse como actividad económica si concurren los elementos de habitualidad y organización empresarial típicos del IRPF (art. 25 TRLIRPF). Si la sociedad reúne los requisitos de patrimonialidad (más del 50% activo no afecto a actividad económica + concentración accionarial + permanencia superior a 90 días), la renta por estas ventas tributará en el IS como rendimiento de actividad no profesional, sin aplicación del régimen de ganancias patrimoniales, sujeto a tributación ordinaria.
Hechos
La consultante se constituyó en diciembre de 2004 por tres socios a partes iguales. Manifiesta que le resulta aplicable el régimen especial de las sociedades patrimoniales. Su objeto social incluye el arrendamiento y la compraventa de edificaciones. No dispone de local ni de personal para el desarrollo de su actividad. Acaba de comprar sobre plano una vivienda que va a construir una promotora siendo la forma de pago la siguiente: una cantidad a la firma del contrato; unas mensualidades mientras dura la construcción; y una cantidad a la firma de la escritura y entrega de la vivienda, subrogándose en este momento en el préstamo hipotecario suscrito por el promotor.
Pretende realizar cuatro o cinco operaciones de este tipo al año. Las compras no se harán de forma habitual, sino mediante la visita de los socios, en festivos o ratos libres, a las promociones. Las ventas se darán en comisión a una inmobiliaria.
Cuestión planteada
1. La operación de venta de la vivienda a un tercero mediante un contrato privado de compraventa, por subrogación, antes de la firma de la escritura, ¿se trata de la compraventa de un inmueble o de la compraventa de cualquier otro tipo de bien o derecho? En el caso de no tener la consideración de compraventa de inmuebles, la realización de cuatro o cinco operaciones de este tipo al año, ¿supondría la realización de una actividad económica?
2. Si se concluye que la sociedad es patrimonial, ¿cómo tributaría la renta originada por la venta de las viviendas adquiridas sobre plano?
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Las cuestiones planteadas por la consultante hacen referencia a la primera de dichas circunstancias. En esta materia el artículo 61 del TRLIS se remite a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En el caso planteado por la consultante, ésta manifiesta que su objeto social incluye el arrendamiento y la compraventa de edificaciones. Dado que señala que no dispone de local ni de personal para el desarrollo de su actividad, estas actividades no tendrán el calificativo de económicas, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
De acuerdo con lo señalado, su activo no está afecto a actividades económicas y concurriría la primera de las circunstancias indicadas.
Al concurrir igualmente la circunstancia relativa a la participación su capital social y la referida al cómputo de los noventa días, la consultante tiene la consideración de patrimonial, tributando en este régimen especial.
La venta de la vivienda a un tercero mediante un contrato privado de compraventa, por subrogación, antes de la firma de la escritura, producirá ganancias o pérdidas patrimoniales, cuya cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF. Su importe se incluirá en la parte general o en la parte especial de la base imponible en función del período de permanencia en el patrimonio de la consultante, tributando al 40 ó al 15 por ciento, de acuerdo con la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se vendiese la vivienda antes de su conclusión, ya que si la finalidad es su posterior promoción ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61