En operaciones de permuta suelo por obra futura concurren tres operaciones sujetas a IVA: entrega del terreno (sujeta si el cedente es empresario), entrega de la edificación terminada (sujeta y no exenta) y pago a cuenta en especie constituido por el terreno (sujeto y no exento conforme al artículo 75.2 LVA). Para la base imponible del pago a cuenta debe estimarse el valor definitivo de la edificación al momento de su entrega efectiva, siendo la cuota provisional objeto de rectificación (al alza o baja) en función de la variación experimentada entre la conclusión de la permuta y la puesta a disposición de la edificación. La doctrina anterior de la DGT mantiene plena vigencia, aunque ha sido matizada por consultas posteriores (2008) que concretan los criterios de cálculo de la base imponible provisional, recogiendo los estándares del TJUE.
Hechos
La entidad consultante, promotora inmobiliaria, recibió un terreno a cambio de la cesión del 25 por ciento de los derechos urbanísticos de aprovechamiento edificatorio materializables en el futuro sobre los edificios que serían objeto de construcción en el terreno recibido.
Cuestión planteada
- Tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Posibilidad de solicitar la rectificación de las cuotas devengadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la modificación del criterio expresado por la Administración a través de consultas tributarias vinculantes.
Contestación
1.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación V 0465-08, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29).
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.
Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro Directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las Unión Europea al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto Tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión Europea, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro Directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
2.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. En la operación de permuta de un terreno a cambio de recibir obra futura tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que en el caso objeto de consulta está constituida por cuatro fincas, resultando todas las entregas sujetas y, en particular, dos de ellas sujetas pero exentas por aplicación del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. (El escrito de consulta no suministra más información sobre este extremo).
La contraprestación de esta entrega estará constituida, por lo que al objeto de la consulta se refiere, por las instalaciones deportivas que serán entregadas en un futuro.
Por tanto, se considerará como base imponible, de conformidad con el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
- La entrega de las instalaciones deportivas ya terminadas en que se materializa la contraprestación de la entrega de los terrenos referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de conformidad con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe la entidad consultante promotora y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de las futuras instalaciones deportivas, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
No habrá que expedirse, por tanto, factura rectificativa alguna ni por parte del ayuntamiento ni por parte de la entidad consultante puesto que la base imponible de las entregas efectuadas por uno y otra no deben ser objeto de recálculo alguno.
3.- Por lo que respecta a la posibilidad de solicitar la rectificación de las cuotas devengadas del Impuesto sobre le Valor Añadido como consecuencia de la posterior modificación del criterio expresado por la Administración a través de una consulta tributaria vinculante, hay que centrarse básicamente en los posibles efectos que el cambio de criterio podrá tener para los obligados tributarios. En tal sentido, el cambio de criterio presuntamente podrá beneficiarles o perjudicarles.
En cuanto a la primera de las posibilidades, el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece:
“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.
Por otra parte, el artículo 68.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone:
“Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.”
Como consecuencia de las normas transcritas más arriba, es preciso hacer notar que la consulta es incorporada por el legislador en la normativa tributaria con una finalidad clara: la de que el obligado tributario conozca el criterio administrativo aplicable en la materia de que en cada caso se trate con anterioridad al ejercicio de derechos o al cumplimiento de obligaciones por parte de éste (artículo 88.2 LGT).
Partiendo de esa premisa, ha de señalarse que el carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio, ya sea éste el establecido originariamente a través de una primera contestación vinculante, ya sea el procedente de una contestación modificativa posterior, ya sea el derivado de un cambio normativo o del criterio jurisprudencial.
Como consecuencia de un elemental principio de seguridad jurídica, para el caso de que el cambio de criterio administrativo sea derivado de una contestación vinculante posterior, la normativa establece la necesidad de motivar dicho cambio.
Cuestión distinta es que la modificación del criterio entienda el obligado tributario que pueda presuntamente beneficiarle. En este caso el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria establece:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
Este precepto no excluye la presentación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación en el caso que se informa, aunque su resultado final estará condicionado a la concurrencia de las siguientes circunstancias:
1º Que efectivamente se haya producido un cambio de criterio administrativo y que éste sea susceptible de aplicación al caso concreto.
2º Que se demuestre la existencia del perjuicio de los intereses legítimos del obligado tributario.
La concurrencia de ambos requisitos ha de ser comprobada por la Administración tributaria.
En relación al segundo de los requisitos mencionados, ha de señalarse que la determinación de la eventual existencia del perjuicio alegado por el obligado tributario, deberá ser objeto de comprobación, entre otros extremos, por parte de la Administración tributaria sobre la base de lo establecido en el artículo 127.2 y 3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), que establece:
“2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios. “
Ello supone, como se ha señalado, la existencia de una labor comprobadora que ineludiblemente ha de realizar la Administración tributaria con las consecuencias que en su caso procedan.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75 y 79. Ley 58/2003 arts. 88-2, 89-1, 120-3