La transmisión de bonos realizada por la entidad consultante en el ejercicio de su actividad empresarial constituye entrega de bienes sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, toda vez que concurren los requisitos de sujeción: realización por empresario, a título oneroso, en desarrollo de actividad económica y dentro del ámbito espacial. La cualidad de empresario de la sociedad mercantil se presume iuris et de iure según artículo 5.1.b LIVA, independientemente de la naturaleza del bien transmitido.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que presta servicios de balneario y masajes y ofrece a sus clientes la posibilidad de adquirir un bono no nominativo para regalárselo a una tercera persona para que ésta pueda disfrutar de los servicios prestados por la entidad consultante en el plazo máximo de dos años, teniendo derecho a la devolución en un plazo máximo de noventa días.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la transmisión de dichos bonos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con las operaciones que tienen por objeto bonos, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.
La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma comunitaria se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.
La mencionada Resolución incorpora al ordenamiento jurídico español los artículos de la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha26 de octubre de2016, número V4588-16).
3.- Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 se ocupa de definir el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que:
“A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1) “bono”: un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;
2) “bono univalente”: un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;
3) “bono polivalente”: cualquier bono que no sea un bono univalente.”.
Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente:
“1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.
En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios.
Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago.
Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.
En cualquier caso, el tratamiento a efectos del IVA de las operaciones ligadas a los bonos depende de las características específicas de estos, de tal forma que se establecen reglas independientes aplicables a los denominados bonos univalentes y polivalentes.
2.º Tendrá la consideración de «bono univalente» aquel en el que, en el momento de su emisión, sea conocido el lugar de realización de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono (operación subyacente) y la cuota del IVA devengada por dicha entrega de bienes o prestación de servicios; en particular, porque sean conocidos con toda certeza el territorio de aplicación del Impuesto donde quedará sujeta la operación subyacente y el tipo impositivo aplicable o, en su caso, que la operación estará exenta del IVA.
Por consiguiente, un bono univalente será aquel que permite conocer en el momento de su emisión la tributación a efectos del IVA de la entrega de bienes o de la prestación de servicios subyacentes. En otro caso, el bono tendrá la consideración de polivalente.
Será posible que un bono univalente pueda ser canjeado por distintos bienes y servicios siempre que, cualquiera que sea la combinación de bienes o servicios por los que se redima, en el momento de su emisión, pueda conocerse la tributación a efectos del IVA que corresponda a cada transacción en el momento de su canje.
(…)”.
De la información aportada en el escrito de consulta parece que la propia entidad consultante va a ser quien prestará los servicios de balneario y masaje a que da derecho el canje del bono. De esta forma, la consultante será quien emita y distribuya los bonos y quien preste los servicios subyacentes en sus propias instalaciones, situadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, aunque el bono objeto de consulta reúne las características de los denominados bonos univalentes, supone el justificante de la contraprestación satisfecha de forma anticipada por su adquirente, que podrá entregarlo a terceros para que reciban el servicio de balneario y masaje que será efectuado por la propia consultante que entrega dicho justificante. En estas circunstancias, tal y como se deduce de la propia Resolución de 28 de diciembre de 2018 de la Dirección General de Tributos, la regulación prevista para los bonos en la Directiva 2016/1065 no resulta aplicable a los bonos objeto de consulta.
4.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 dispone que en las prestaciones de servicios el Impuesto se devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en su apartado dos, añade el artículo 75 que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
Por tanto, si tal y como manifiesta en su escrito de consulta, la consultante percibe por la entrega de los bonos pagos anteriores a la realización de la prestación de servicios de balneario y masaje, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos.