La adquisición mortis causa de acciones de sociedades suizas por heredera residente en España está sujeta al ISD en función de la residencia del causante (no de la heredera) en el momento del fallecimiento; la exención patrimonial del artículo 4.8.2 LIP resulta aplicable si la heredera alcanza el 20% del capital y cumple los requisitos de remuneración y permanencia con posterioridad a la herencia, siendo este último requisito evaluable incluso tras eventual traslado de residencia fiscal al extranjero (siempre que se mantenga la calificación de residente español en el momento de la adquisición); en cuanto a la reducción sucesoria por adquisición de acciones, esta es compatible con la exención patrimonial previa si se cumplen sus condiciones específicas, aunque el traslado posterior de residencia no afecta retroactivamente al derecho a la reducción devengada.
Hechos
Sujeto pasivo de nacionalidad suiza y residente fiscal en España, accionista de entidades residentes en Suiza. Los padres de la sujeto pasivo, de nacionalidad y residencia fiscal en el país helvético, son titulares mayoritarios del capital de ambas.
Cuestión planteada
Sujeción a imposición en España de la herencia del matrimonio en caso de que en el año inmediato anterior al fallecimiento de cualquier de sus padres, la hija fuese o no residente en España. Aplicación a las acciones de titularidad de la sujeto pasivo de la exención prevista en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y, en particular, cumplimiento del requisito de nivel de remuneraciones como Consejera de las entidades, sometida a gravamen en Suiza. Aplicación de la reducción establecida en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de adquisición "mortis causa" por la sujeto pasivo de acciones de la titularidad de sus padres y efectos del traslado de residencia fiscal al extranjero por parte de la adquirente "mortis causa" en el requisito de permanencia exigido por dicha Ley .
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente.
La situación de hecho sobre la que se plantean las diversas cuestiones a que inmediatamente se hará referencia se puede expresar de la siguiente forma: persona accionista en porcentaje inferior al 5% del capital social de dos entidades con residencia fiscal en Suiza que va a incorporarse al Consejo de Administración de ambas percibiendo, por ello, remuneraciones que constituirán su fuente principal por rendimientos del trabajo y actividades económicas. La práctica totalidad del capital de las dos entidades pertenece a la familia de dicha persona, siendo sus padres, residentes también en Suiza, accionistas mayoritarios en los dos casos.
Cuestión 1ª. Sujeción a imposición en España de la herencia del matrimonio en la parte que corresponda a su hija en la doble hipótesis de que, en el año inmediato anterior al fallecimiento de uno u otro de los progenitores, la hija fuese o no residente en nuestro país.
De acuerdo con los artículos 6.1 y 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya reproducidos en el escrito de consulta, la tributación en España por dicho impuesto en caso de una eventual herencia de las acciones de los padres de la consultante sólo se produciría si, en el momento del devengo, es decir, del fallecimiento del causante, fuera residente habitual en España conforme a las normas que al respecto establece el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo irrelevante la residencia fiscal de la consultante en un momento anterior o posterior al del devengo. Dada las características de las acciones de que se trata, no parece que procediera en ningún caso, conforme al artículo 7 de la ley 29/1987, un supuesto de obligación real de contribuir.
Cuestión 2ª Aplicación a las acciones de titularidad de la consultante de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a que se refiere el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su nueva redacción por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
La cuestión que se plantea en el escrito de consulta gira sobre el alcance subjetivo del denominado “grupo de parentesco” a que se refiere la letra b) del precepto y apartado reproducido, que alcanza, desde una perspectiva subjetiva, tanto al cónyuge, como a los ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado del sujeto pasivo “de referencia”, de modo que, en tanto en uno de ellos se cumplan la doble condición del ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel de remuneraciones que establecen la letra c), todos y cada uno de sus integrantes tendrán derecho a la exención en el impuesto patrimonial. Por sujeto pasivo “de referencia” ha de entenderse aquel que se tome en consideración para determinar, respecto del mismo, los grados de parentesco y, en consecuencia, la existencia o no del mencionado “grupo” a efectos de la exención. Como ya ha señalado esta Dirección General, ante el silencio de la Ley al respecto, cualquiera de los miembros del “grupo” puede tener ese carácter.
Asimismo y tal como recoge el escrito de consulta, este Centro Directivo, en su labor interpretativa del alcance objetivo del “grupo de parentesco” ha tenido ocasión de pronunciarse sobre determinados extremos, admitiendo tanto que un residente en España disfrute de exención en el impuesto patrimonial por participaciones en entidades no residentes como que un no residente acceda también a la exención por participaciones en entidades no residentes, en ambos casos cumplidos los restantes requisitos legales.
Sin embargo, en este último caso, recogido en la contestación a consulta V1103-05 y fecha de salida de registro 15 de junio de 2005, invocada en el escrito de consulta, ha de hacerse una precisión de la mayor relevancia porque condiciona la contestación a esta y a las restantes cuestiones que se plantean en dicho escrito. En el supuesto de hecho descrito en dicho escrito, el sujeto pasivo “de referencia”, el socio y miembro del grupo familiar que dentro de la entidad en cuestión ejercía las funciones directivas con la consiguiente percepción de remuneraciones era un sujeto pasivo residente en España.
En consecuencia, el repetido “grupo de parentesco” puede acceder a la exención gracias a lo previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 en cuanto todos y cada uno de sus integrantes, previamente sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio, cumplen los requisitos de participación en el capital y desempeño por uno de ellos y percepción del nivel de remuneraciones que exigen las letras b) y c) de dicho artículo y apartado. Esa previa sujeción al tributo, exigible por lógica conceptual, ha de producirse en todos los integrantes, sea por obligación personal o real, so pena de excluir al no sujeto tanto a efectos de concreción subjetiva del grupo como en cuanto a su acceso a la exención.
De acuerdo con lo expuesto y en contestación a la segunda cuestión planteada, tanto puede afirmarse la inexistencia de tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio si la consultante no fuere residente fiscal en España a la fecha del devengo -31 de diciembre de cada año- como la improcedencia de la exención en el impuesto patrimonial en la hipótesis de que sí lo fuera, habida cuenta que, por sí misma y según se reconoce en los “Antecedentes de hecho” no alcanzaría el porcentaje mínimo de participación que exige la Ley. No procedería, por otra parte, la toma en consideración de las participaciones accionariales de sus padres, en la medida en que no forma “grupo de parentesco” con ellos a efectos de la exención en el impuesto patrimonial español, dado que ninguno de los dos, residentes fiscales en Suiza, están sujetos por obligación personal o real al tributo que nos ocupa.
Cuestión 3ª. Cumplimiento del requisito de remuneración-rentas como consejera sometidas a gravamen en Suiza: método para eliminar la doble imposición.
Aunque es cierto que, de conformidad con lo establecido en los artículos 16 y 23.1 del Convenio entre España y Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Berna el 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967), pueden someterse a imposición en Suiza –con exención con progresividad en el IRPF español- las retribuciones como miembro de los Consejos de Administración de sociedades residentes en Suiza, la cuestión carece de mayor trascendencia, una vez rechazada, en los términos expuestos, la viabilidad de la exención.
Cuestiones 4ª y 5ª. Aplicación de la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de una eventual adquisición “mortis causa” por la consultante de acciones de titularidad de alguno de sus padres. Consolidación de esa reducción en caso de que la consultante trasladase su residencia fiscal al extranjero con posterior a la adquisición hereditaria.
Rechazada la posibilidad de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para los progenitores de la consultante, en tanto no reúnen la condición de sujetos pasivos del impuesto, es obvio que no concurre el requisito “sine qua non” que exige el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, cual es que se trate de elementos patrimoniales “a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio…” . Consecuentemente, tampoco será de aplicación la reducción prevista en dicho artículo, apartado y letra de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos