La transmisión de un local comercial por parte de una entidad mercantil está sujeta al IVA (art. 4.1 y 4.2.a LIVA: presunción de empresario + entrega de bien a título oneroso), excluyendo automáticamente la calificación como transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP/AJD conforme al art. 4.4 LIVA. La aplicación de la exención de segunda entrega inmobiliaria (art. 20.1.22º LIVA) dependerá de que el inmueble cumpla los requisitos específicos de esa operación (terminación de construcción/rehabilitación, cesión posterior sin mejoras sustanciales). En caso de no reunir condiciones para la exención, resultará gravable al tipo ordinario del IVA.
Hechos
El consultante pretende transmitir un local comercial adquirido en virtud de fusión por absorción acogida al régimen especial previsto en el Capítulo VIII, del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. El mencionado local fue promovido por la sociedad absorbida por la consultante, no siendo utilizado por la propiedad ni arrendado a terceros.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Continúa señalando en su apartado dos, letra a), que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles”.
Por su parte, el apartado cuatro del mencionado precepto dispone que “Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado Dos, números 1.º y 2.º, de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la disposición adicional 12.ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Finalmente, el artículo 5 de la Ley del Impuesto presume empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
Por consiguiente, en la medida que la transmisión del local comercial objeto de consulta se efectúe por una entidad mercantil cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Tal y como se ha expuesto en el apartado anterior, la transmisión del inmueble objeto de consulta va a estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que habrá que analizar la posible exención de la entrega del mismo. El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto dispone la exención en las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión del local comercial que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En lo que respecta al primer punto, debe tenerse en cuenta que el consultante adquirió el local comercial como consecuencia de la operación de fusión por absorción de la sociedad promotora del mismo. Dicha operación se acogió al régimen especial previsto en el Capítulo VIII, del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con lo dispuesto en artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“No estarán sujetas al Impuesto las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
(…..)
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado Cuatro del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
(…..)
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado Uno, número 22.º, y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
En consecuencia, la consultante se subroga en la misma posición que la entidad absorbida por aquélla, entidad que promovió el local comercial objeto de consulta, no teniendo la consideración de primera entrega la adquisición de dicho local en virtud de la operación de fusión, tal y como establece el propio artículo 20. Uno. 22º de la Ley del Impuesto. Por tanto, a efectos del Impuesto, la subsiguiente transmisión del inmueble por el consultante se entenderá realizada por el promotor del mismo.
La segunda condición que hay que cumplir para que exista primera entrega es que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
Según los hechos recogidos en la consulta, el local comercial nunca ha sido utilizado por la propiedad, ni arrendado a terceros. Consecuentemente, en la medida en que el inmueble no haya sido utilizado por ninguno de sus propietarios ni por terceros distintos del adquirente por un plazo igual o superior a dos años, estaremos ante una primera entrega de edificaciones sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta. En el caso contrario, la operación objeto de consulta constituiría una segunda entrega de edificaciones que se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre la que opera la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, pudiendo, no obstante, ser objeto de renuncia siempre que se reúnan los requisitos establecidos en el apartado segundo del precepto anterior.
3.- Concluiremos señalando que siempre que la operación resulte sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o resulte exenta pero se ha ejercido la renuncia a la misma por cumplirse los requisitos legalmente previstos, la transmisión tributará por dicho Impuesto. En caso contrario, es decir, si la operación resulta exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido no tributará por éste, sino por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. - 4-Uno y Cuatro, 5, 7-1º y 20-Uno-22º-