La exención del artículo 7 de la Ley 49/2002 resulta de aplicación a los ingresos por matrícula del curso de biotecnología siempre que la fundación cumpla cumulativamente los requisitos del artículo 3: perseguir fines de interés general (educativos/científicos en este caso), destinar al menos el 70 % de rentas e ingresos (incluida la matrícula, deducidos gastos de obtención) a realización de fines statutarios, que el importe neto de cifra de negocios de explotaciones económicas ajenas al objeto no supere el 40 % de ingresos totales, y cumplir requisitos de independencia respecto a fundadores y parientes. La DGT descarta una exención automática por naturaleza de ingreso y remite al cumplimiento de estos requisitos estructurales verificables en el período de cuatro años desde cierre del ejercicio. Carecería de sentido plantearse el tipo del artículo 28 IS sin antes acreditar el cumplimiento de dichos requisitos.
Hechos
La entidad consultante es una fundación que tiene como fines fundacionales "el promover, financiar, subvencionar, desarrollar o divulgar el desarrollo cultural, tecnológico y las actividades de investigación y formación relacionados con la bioquímica clínica y patología molecular.
Dentro de estos amplios objetivos, tendrá como actividades concretas más importantes e inmediatas: la convocatoria de premios, becas y ayudas para la formación e investigación, la cooperación con Universidades, Cátedras y Hospitales a través de proyectos conjuntos, la organización y participación en seminarios, conferencias y exposiciones, la financiación de proyectos científicos de Investigación y Desarrollo, la realización de actividades culturales-docentes, y cualquiera otra conducente a la realización de aquellos fines que le son propios.
(...)."
La Fundación está sujeta a la ley de Fundaciones, y entre sus fines se encuentra la formación en Biotecnología. Los patronos ostentan el cargo de forma gratuita, y reinvierte el 70% de sus ingresos, no recibe subvenciones. En cuanto a la realización de actividades docentes, la entidad ha desarrollado un curso formativo en biotecnología, en el que los alumnos pagan parte de la matrícula, pues la otra parte la pagan empresas o "sponsors", a modo de donación.
Cuestión planteada
1) Si resulta procedente la aplicación del artículo 7 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En concreto, si se puede considerar el ingreso de la parte de la matrícula abonada por los alumnos del curso en biotecnología, exento del Impuesto sobre Sociedades.
2) En el caso de que no resultare exenta, cual sería el tipo impositivo aplicable para esta parte de la matrícula.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“ a) Las fundaciones.
(…)”
La entidad consultante es una fundación que de los datos que se derivan de la consulta pretende acogerse a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Para ello deberá cumplir los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002. Entre otros, el artículo 3 señala los siguientes requisitos:
“(...).
1º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales… (...).
2º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen-
b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. (...).
c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. (...).
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
3º Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
(...).
4º Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
(...)
5º Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasiones, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.
(...).
6º Que en el caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos, lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.
(...).
7º Que estén inscritas en el registro correspondiente.
8º Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.
9º Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. (…)
10º Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles. (…)”.
En definitiva, en la medida en que la fundación consultante cumpla todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, será considerada, a efectos de dicha Ley, como entidad sin fines lucrativos y por tanto, podrá optar por la aplicación del régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrá la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley.
El cumplimiento de dichos requisitos es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria. Este Centro Directivo, de los escasos datos que se derivan de la consulta no puede valorar si se cumplen todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 arriba reproducido.
Por otra parte, el artículo 14 de la Ley 49/2002 señala que las entidades podrán optar y acogerse al régimen fiscal especial establecido en la citada Ley, y una vez ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3 de esta Ley y mientras no renuncie a su aplicación en la forma reglamentariamente establecida.
Si la entidad cumpliera los requisitos señalados en el artículo 3 y optara por la aplicación de este régimen recogido en la ley 49/2002, a efectos del Impuesto sobre Sociedades resultará de aplicación lo señalado en el capítulo II del Título II de la misma.
En el marco de dicho régimen especial, el artículo 6, en su apartado 4º, de la citada Ley dispone:
"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
(…)
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente."
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades, así dispone:
“Artículo 7º. Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
“(…)
7º Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
(…)”:
En el supuesto concreto planteado, la fundación consultante tiene como fines fundacionales el promover, financiar subvencionar, desarrollar o divulgar el desarrollo cultural, tecnológico y las actividades de investigación y formación relacionados con la bioquímica clínica y patológica molecular.
La consultante manifiesta que va a recibir unos ingresos derivados de las matrículas satisfechas por los alumnos para el pago de un curso formativo en biotecnología. En la medida en que dichas actividades de enseñanza se desarrollen en cumplimiento de su finalidad específica, las matrículas satisfechas por los alumnos derivadas de dichas actividades quedarían exentos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7, apartados 7º y 8º, de la Ley 49/2002, previamente transcritos.
Al margen de lo anterior, en el supuesto de que la entidad consultante no cumpliera los requisitos para poder aplicarse el régimen especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), en la medida en que se trate de una entidad sin ánimo de lucro.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como se establece en el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“(...)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(...)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva inversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven ni del ejercicio de una explotación económica ni de su patrimonio. En el supuesto concreto planteado dado que la organización de un curso en biotecnología implica la organización de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la prestación de servicios, supone la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, por lo que las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales.
b) Las cantidades que supongan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas que constituyan el objeto social o finalidad específica.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.2.e) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, de 23 de Diciembre: arts 6 y 7.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 120 y ss.