La DGT confirma que la entidad consultante, como empresario ejecutor de actividad concesional, está sujeta al IVA en sus prestaciones de servicios dentro del territorio de aplicación del impuesto. Sin embargo, el análisis se detiene en la constatación de la condición de sujeto pasivo y su obligación general de sujeción, sin pronunciarse específicamente sobre la naturaleza tributaria (sujeción, exención o no sujeción) de la indemnización por inversiones derivada de la resolución del contrato administrativo, que constituye el núcleo de la cuestión planteada.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que resultó adjudicataria en 2007 de un contrato de concesión de obra pública para la ejecución de las obras necesarias para la construcción de un hospital, aparcamiento e infraestructuras complementarias y su explotación parcial. No obstante, al denegarse la licencia del referido aparcamiento, la concesionaria vio minorados sus ingresos y solicitó la declaración de concurso voluntario, entrando en fase de liquidación en 2017 y habiéndose acordado la rescisión del referido contrato, por lo que la consultante tiene derecho al reintegro del importe de las inversiones realizadas, según lo dispuesto en el artículo 226.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo
2/2000, que era la normativa que le resultaba aplicable.
Cuestión planteada
Si el pago de dicha cuantía se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma va a recibir, como consecuencia de la resolución del contrato, el importe al que hace referencia el artículo 226, apartado primero, del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio (BOE de 21 de junio de 2000), que dispone lo siguiente:
“1. En los supuestos de resolución, el órgano de contratación abonará al concesionario el importe de las inversiones realizadas por razón de la expropiación de terrenos, ejecución de obras de construcción y adquisición de bienes que sean necesarios para la explotación de la concesión. Al efecto, se tendrá en cuenta su grado de amortización en función del tiempo que restara para el término de la concesión y lo establecido en el plan económico- financiero. La cantidad resultante se fijará dentro del plazo de seis meses, salvo que se estableciera otro en el pliego de cláusulas administrativas particulares. Si el concesionario hubiese contado entre sus recursos con financiación de terceros, sólo se le abonará el sobrante después de solventar las obligaciones contraídas con aquéllos.”.
En este sentido, es conveniente señalar que el artículo 78, apartado tres, número 1º Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
En el supuesto de hecho a que se refiere la presente consulta se plantea la posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del importe que la entidad concedente va a satisfacer a la consultante concesionaria, consistente en los importes de las inversiones realizadas por la misma que no han sido amortizadas al tiempo de la resolución de la concesión.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia).
En relación con el supuesto objeto de consulta, es conveniente destacar que es criterio reiterado de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 27 de marzo de 2015, consulta V0985-15, que las cantidades abonadas en aplicación de los indicados criterios jurisprudenciales a los supuestos de abono de indemnizaciones a los propietarios de instalaciones que deban ser demolidas o a empresas que deberán cesar en su actividad o trasladar su negocio, determina que estas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, puesto que las cantidades abonadas no pueden considerarse como la contraprestación de ninguna operación efectuada por la consultante a favor de la autoridad concedente.
La misma consideración es aplicable al importe de la indemnización que se corresponde con el denominado “lucro cesante” determinado como las pérdidas de beneficios correspondientes a tres anualidades de la actividad de la concesión.
No obstante lo anterior, del escrito de consulta, y sin otros medios de prueba disponibles, parece deducirse que las cantidades que va a satisfacer la entidad concedente a la entidad consultante no se corresponden con instalaciones que tengan que ser demolidas ni con un hipotético “lucro cesante” sino con el importe de las inversiones en obras y bienes necesarios para la explotación de la concesión que ésta había realizado que no se encontraban amortizadas en la fecha de resolución de la concesión y que, en todo caso, van a pasar a formar parte del patrimonio de la entidad concedente como consecuencia de la extinción de la concesión.
En estas circunstancias, el pago de las cantidades objeto de consulta por parte de la entidad concedente no constituiría una indemnización sino la contraprestación por las obras y bienes que había realizado y adquirido la entidad concesionaria y que han pasado a formar parte del patrimonio de aquélla como consecuencia de la resolución de la concesión estando, por tanto, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con el devengo del Impuesto, el artículo 75 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
Por lo tanto, si la operación objeto de consulta tuviese la consideración de entrega de bienes en los términos expuestos en el apartado anterior de la presente contestación, el devengo del Impuesto se habría producido cuando los bienes se hubieran puesto a disposición de la entidad concedente, salvo que se hubiera producido algún pago anticipado.
4.- Por otra parte, en relación con el tipo del Impuesto aplicable, el artículo 90 establece lo siguiente:
“Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
(…)”.
En consecuencia con lo anterior, el tipo impositivo aplicable a la operación, dado que según parece deducirse del escrito de consulta no resultaría de aplicación ningún tipo reducido a los bienes entregados, sería el tipo general que se encontrase vigente en el momento del devengo de la misma.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-Uno-3º