Las prestaciones derivadas de planes de pensiones constituidos bajo régimen general tributan como rendimientos del trabajo en IRPF, independientemente de la forma de percepción (renta o capital) y aunque el beneficiario tenga reconocida una discapacidad superior al umbral legal. El régimen especial de exención previsto en el artículo 7.w) LIRPF (hasta tres veces el IPREM anual) es exclusivo de prestaciones derivadas de aportaciones realizadas a planes de pensiones específicamente constituidos a favor de personas con discapacidad conforme al artículo 53 LIRPF; la posterior adquisición de la condición de minusválido no rehabilita este régimen favorable si las aportaciones se efectuaron bajo el sistema general.
Hechos
El consultante tiene reconocida una minusvalía del 91 por ciento. Además, es titular de un plan de pensiones. En noviembre de 2007 cumplió 65 años. Va a cobrar los derechos de dicho plan de pensiones.
Asimismo tiene suscritas dos pólizas individuales de seguro de accidentes, de las que ha cobrado sendos capitales como consecuencia de una caída sufrida. Igualmente es beneficiario de una póliza colectiva de un seguro de accidentes, respecto de la cual está pendiente del reconocimiento de la indemnización correspondiente por la citada contingencia.
Cuestión planteada
1. Tributación de la prestación derivada del plan de pensiones del que es partícipe, distinguiendo según se cobre la misma en forma de renta o de capital.
2. Tributación de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de accidentes.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN.
El artículo 53 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece determinadas reducciones a practicar en la base imponible del impuesto por aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.
Por su parte el artículo 7.w) de dicha Ley, establece que estarán exentos:
“Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.”
Como puede observarse se establece un régimen fiscal especial para las prestaciones percibidas por personas con discapacidad, siempre y cuando tales prestaciones deriven de aportaciones realizadas a planes de pensiones constituidos a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por ciento o con una incapacidad declarada jurídicamente.
Sin embargo, no se podrán acoger a dicho régimen especial las prestaciones que deriven de aportaciones realizadas a planes de pensiones conforme al régimen general, aunque se tenga reconocida una incapacidad.
De acuerdo con lo anterior, si las aportaciones al plan de pensiones se han realizado bajo el régimen general (como parece desprenderse de la información facilitada por el consultante), no podrá aplicarse el régimen especial, aunque en el momento de percibir la prestación tenga reconocido un grado de minusvalía superior al 65 por ciento.
Por tanto, en dicho supuesto, sería de aplicación el régimen general de prestaciones de planes de pensiones previsto en los artículos 17.2.a).3ª y disposición transitoria duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En concreto el artículo 17.2.a).3ª dispone que tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“3. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”.
Por tanto, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calificándose tributariamente como rendimientos del trabajo.
Por otra parte, la disposición transitoria duodécima de esta Ley 35/2006 establece el régimen fiscal transitorio aplicable a los planes de pensiones de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.”
A este respecto, el citado artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente a 31 de diciembre de 2006 dispone que podrán reducirse:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
Por tanto, dado que la contingencia parece que ha acaecido con posterioridad al 1 de enero de 2007 se aplicará el apartado 2 de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006. A este respecto, si la prestación se percibe en forma de capital podrá aplicar la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, inclusive; si se percibe en forma de renta no podrá aplicar esta reducción, integrándose en la base imponible en su totalidad; y si se percibe en forma mixta podrá aplicar la citada reducción a la parte de la prestación que se cobra en forma de capital que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, inclusive. En este último supuesto, el beneficiario del plan de pensiones podrá identificar qué aportaciones corresponden a las prestaciones percibidas en forma de renta y qué aportaciones al capital.
Estos rendimientos del trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
SEGUNDA CUESTIÓN
En primer lugar resulta necesario determinar el impuesto aplicable. En este sentido, cabe señalar que de conformidad con lo que establecen los artículos 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cuando contratante (o asegurado, en el caso de seguros colectivos) y beneficiario coincidan en la misma persona, la prestación está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso contrario, se somete al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De acuerdo con la normativa vigente tales rendimientos deben tributar en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece que tendrán la consideración de rentas exentas:
“d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.”
De acuerdo con la redacción del segundo párrafo del precepto transcrito, la exención se extiende a las indemnizaciones por daños personales que provengan de contratos de seguro de accidentes.
La exención cuenta con dos límites adicionales: en primer lugar, que las primas no hubieran podido ser consideradas como gasto deducible ni hubieran podido reducir la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, En segundo lugar, se limita cuantitativamente el importe de la exención, vinculándola con el daño sufrido.
En cuanto a la calificación tributaria del rendimiento derivado del seguro, el mismo se debe considerar como ganancia patrimonial salvo que la prestación tenga su origen en una situación de invalidez, en cuyo caso, el rendimiento generado se calificará como rendimiento del capital mobiliario, en los términos previstos en el artículo 25.3 de la Ley 35/2006.
A este respecto, tal y como establece el artículo 72 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, cabe entender por invalidez aquella situación que determina en la persona afectada un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100. El grado de minusvalía “deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas”, el cual se determinará conforme a lo que establece el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía. Además, “se considerarán afectos de una minusvalía igual o superior al 33 por 100 los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez.”
Por lo que se refiere a seguros colectivos, habrá que determinar si se trata de un seguro que instrumenta compromisos por pensiones.
A este respecto, la disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, establece que se entiende por “compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculadas a las contingencias establecidas en el artículo 8.6” de dicho texto, entre las que se encuentra la “incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al régimen correspondiente de Seguridad Social”.
Así, si el contrato de seguro colectivo se deriva de un compromiso por pensiones, las prestaciones por invalidez percibidas del mismo (si no es de aplicación la exención) o la parte que exceda (si es de aplicación la exención) se considerarán rendimientos del trabajo, a tenor de lo establecido en el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
La entidad aseguradora deberá practicar retención a cuenta sobre la cuantía satisfecha que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, tenga la consideración de rendimientos del trabajo no exentos, con arreglo a las normas generales previstas en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-c; Ley 35/2006 arts. 6-4, 7-d, 7-w, 53, 17-2-a-3, 17-2-a-5, 25-3, DT12; RD 439/2007 arts. 72, 80; RDLG 3/2004 art. 17-2-b;