La DGT concluye que la restitución de la finca al fiduciante, una vez recuperado el principal del préstamo garantizado mediante fideicomiso de garantía (2001), no genera ingreso computables en IS para la entidad fiduciaria, al no haber existido transferencia de riesgos y beneficios económicos significativos conforme a la NRV 14ª del PGC: la fiduciaria ostentaba únicamente propiedad formal sin control efectivo, poder de disposición ni gestión corriente, permaneciendo el control económico en el fiduciante; la restitución ejecuta meramente la obligación contractual de devolución del bien en garantía, no una venta con posterior recompra.
Hechos
Con fecha 30 de septiembre de 2004, el Juzgado de Primera Instancia nº 11 de Palma de Mallorca ha dictado sentencia, en el curso de un juicio ordinario en el que la sociedad consultante ocupaba la posición de parte demandada, en virtud de la cual:
- Se declara nulo, por tratarse de un préstamo usurario, el contrato de préstamo celebrado el 25 de marzo de 2001 entre la consultante (acreedora) y un tercero (deudor);
- No obstante lo anterior, el contrato celebrado entre las partes era un contrato de naturaleza mixta, en virtud del cual las partes suscribieron un contrato de préstamo para cuya garantía, incluyeron además un negocio fideicomisario. Con arreglo a dicho pacto fideicomisario, la persona fiduciante (actora) transmitió en propiedad una finca a la consultante (fiduciaria), a fin de garantizar la deuda contraída, con la obligación, por parte del fiduciario, de transmitir lo adquirido a su anterior propietario, un vez que éste hubiera cumplido la obligación asegurada.
Siguiendo lo dispuesto en la sentencia señalada, "(…) En el caso que nos ocupa, las partes acordaron, en garantía de la devolución del préstamo, la entrega de la finca registral (…) con la única intención de que sirviera de garantía, en ningún caso con la de transmitir realmente la propiedad. Y este negocio, aún cuando vinculado al contrato de préstamo, no es nulo, porque fue libremente consentido, se trata de un contrato con causa lícita, y, en consecuencia válido, si bien, ello implica que el demandado (consultante), en este caso, no es el titular real de la finca entregada en garantía teniendo únicamente un ius o título retinendi hasta tanto se proceda a la devolución del principal realmente entregado."
En virtud de todo lo anterior, el Juzgado desestima la demanda, en cuanto a la petición de nulidad de la citada compraventa, si bien, quedando claro que se trata de una mera transmisión formal, que sólo otorga al demandado (consultante) un derecho de retención en tanto le sea devuelta la cantidad verdaderamente entregada. Lo que implica que, mientras el fiduciario (consultante) ha sido titular formal de la finca registral señalada, no ha podido realizar válidamente ningún acto de disposición y que, una vez satisfecho el principal entregado, deberá restituir la finca a los demandantes en la misma situación, a efectos de cargas y gravámenes, en que se encontraba en la fecha de otorgamiento del contrato de compraventa (21-03-2001).
Cuestión planteada
Se plantea cuáles son las consecuencias tributarias que derivan de la restitución de la finca adquirida en el año 2001, en virtud del negocio fideicomisario señalado, a favor de la parte demandante, una vez recibido el principal del préstamo, en ejecución del fallo previamente analizado.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades:
La contestación a esta consulta parte de la presunción de que el fallo emitido por el Juzgado de Primera Instancia nº 11 de Palma de Mallorca, con fecha 30 de septiembre de 2004, ha adquirido firmeza.
Asimismo, la presente consulta no analiza la incidencia de un posible error contable en la entidad consultante, dado que se desconoce cómo se contabilizó en su momento la transmisión de la finca.
El artículo 10.3 del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Al respecto, siguiendo lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 14ª, apartado 2, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
“2. Ingresos por ventas
Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a. La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b. La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e. Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”
En virtud de lo anterior, dado que con arreglo a lo dispuesto en la sentencia objeto de ejecución, en virtud del negocio fideicomisario celebrado entre las partes, el 25 de marzo de 2001, la consultante adquirió la propiedad meramente formal, no real, de la finca transmitida por la parte actora (deudora), disponiendo únicamente de un derecho de retención sobre la mencionada finca y sin poder realizar válidamente acto de disposición alguno, en garantía del préstamo concedido, estando obligada a restituir al fiduciante la finca entregada, en las mismas condiciones en las que se encontraba en el momento de su entrega (25.03.2001), una vez cumplida la obligación garantizada, la restitución de dicha finca al fiduciante (demandante), en ejecución del fallo dictado, no determinará el registro contable de ningún ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en sede de la entidad consultante, en la medida en que la mencionada finca nunca dejó de formar parte del activo de la parte actora (fiduciante) y, por ende, nunca quedó registrada como activo de la sociedad consultante, dado que la entrega de la finca, con ocasión de la celebración del pacto fideicomisario, no determinó la transferencia, en favor de la consultante, de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de la mencionada finca.
Por tanto, la transmisión del dominio de la mencionada finca en favor de la parte actora, simultáneamente a la satisfacción del derecho de crédito de la consultante, en los términos previstos en el fallo judicial analizado, no determinará ingreso alguno, contable ni fiscal, en sede de la consultante sino la satisfacción de un derecho de crédito.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado dos, letra a), se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.
El artículo 8, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que también se considerarán entregas de bienes: “3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.”.
En consecuencia, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de una finca, efectuada por la entidad mercantil consultante, en virtud de una sentencia judicial.
El artículo 20, apartado uno, números 20º y 22º, letra A) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no ten-gan la condición de edificables, incluidas las construc-ciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensa-bles para el desarrollo de una explota--ción agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los te-rre-nos ca-lificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y de-más normas ur-banísticas, así como los demás terrenos aptos para la edifica--ción por haber sido ésta autorizada por la corres-pondiente li--cencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urba-niza-ción, realizadas por el promotor de la urbanización, ex-cepto los destinados exclusivamente a parques y jardines pú-blicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen encla-vadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se tran-smi-tan conjuntamente con las mismas y las ent-regas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de te-rre-nos no edi-ficables en los que se hallen enclavadas con-s-truc-ciones de carácter agrario indispensables para su explota-ción y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan cons-truc-cio-nes paralizadas, ruinosas o de-rruidas.
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1º del artículo 7 de esta ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística
(…)”.
El artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
El desarrollo reglamentario de este último precepto, se regula en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 9 de diciembre (BOE del 31), que dispone lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
2. A efectos de lo dispuesto en la letra b) del número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicarán los criterios sobre definición de rehabilitación contenidos en el párrafo cuarto del citado número 22º.”.
De acuerdo con lo expuesto, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión por sentencia judicial de la finca objeto de consulta, cuando dicha finca tenga la consideración de terreno edificable, o bien se trate de uno de los terrenos a que se refieren las letras a) y b) del artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión por sentencia judicial de la finca objeto de consulta, cuando dicha finca tenga la consideración de finca rústica o de terreno no edificable, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien se trate de una edificación a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º de dicha Ley.
En el caso de que la entrega de la finca objeto de consulta esté sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá ser aplicable, en su caso, la renuncia a la exención regulada en el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Conforme al artículo 57 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) “1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme”.
Por lo tanto, la aplicación de la sentencia no dará lugar a una nueva liquidación si no, en su caso, a la recuperación de lo satisfecho en su momento.
Ahora bien, si dicha recuperación se realizara mediante escritura pública, dicha escritura al no dar lugar a practicar liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por no estar sujeta a dicha modalidad, sí quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, conforme al artículo 31.2 del texto refundido, “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En consecuencia, la escritura de recuperación del dominio de la finca reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido:
- Tratarse de una primera copia de una escritura notarial
- Tener contenido valuable
- Ser inscribible en el Registro de la Propiedad
- No estar sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni a la de Operaciones Societarias.
Por tanto, si la recuperación del dominio se realiza mediante escritura pública, dicha escritura quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
La base imponible se establece en el artículo 30.1 del texto refundido, según el cual “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.
Será sujeto pasivo, conforme al artículo 29 “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 8 y 20.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 10.3.
TRLITPYAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 29, 30 y 31.