La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS si: (i) se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) cumple los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión íntegra del patrimonio en el momento de la disolución sin liquidación); y (iii) supera el filtro de propósito del artículo 96.2 del TRLIS, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y descartando operaciones cuyo objetivo principal sea obtener ventaja fiscal sin sustancia económica real.
Hechos
La entidad consultante (C) es una sociedad mercantil que ostenta el 100% del capital social de la entidad A. Esta última actualmente desarrolla exclusivamente la actividad de alquiler de viviendas, careciendo de personal empleado, de manera que la gestión de la sociedad la lleva el Órgano de Administración, con la ayuda de servicios externalizados. Por otro lado, C cuenta con local afecto exclusivamente a la actividad de la sociedad, y mantiene una persona empleada a jornada completa para llevar a cabo la gestión de los inmuebles que se hallan arrendados, en su mayor parte viviendas (19 inmuebles arrendados y/o ofrecidos en arrendamiento). Esta entidad también ostenta participaciones en otras doce sociedades mercantiles, centrándose parte de la actividad desarrollada en la administración de las participaciones en otras sociedades mercantiles poseídas.
Mientras que la entidad C tiene como órgano de administración a una administradora única persona física, la sociedad A está administrada por dos administradores solidarios, siendo uno de ellos coincidente con el administrador único de C. Asimismo, la entidad A ha recibido un préstamo de la entidad C.
La entidad C está interesada en llevar a cabo una operación de fusión mediante la que absorbería a la entidad A.
Con esta operación de fusión la entidad pretende racionalizar el patrimonio empresarial conjunto y optimizar la gestión de dos entidades que tienen idéntica actividad económica. Asimismo, con esta operación se busca evitar las duplicidades de servicios externalizados (asistencia profesional en las áreas de mercantil, laboral, contable y tributaria), de los órganos de administración (celebrar una única Junta Ordinaria de Socios), logrando la disminución de costes innecesarios y una eficacia óptima en la utilización de los recursos. Por último, la operación permitirá ahorrar los costes financieros asociados al pago del préstamo por parte de A.
Por último, ni la entidad absorbida A ni la absorbente C tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Cuestión planteada
1. Si la operación de restructuración podría acogerse al régimen especial previsto en el Título VII Capítulo VIII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por racionalizar el patrimonio empresarial conjunto y optimizar la gestión de dos entidades que tienen idéntica actividad económica. Asimismo, con esta operación se busca evitar las duplicidades de servicios externalizados (asistencia profesional en las áreas de mercantil, laboral, contable y tributaria), de los órganos de administración (celebrar una única Junta Ordinaria de Socios), logrando la disminución de costes innecesarios y una eficacia óptima en la utilización de los recursos. Por último, la operación permitirá ahorrar los costes financieros asociados al pago del préstamo por parte de A. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2