La DGT confirma que la cuota asociativa en entidades sin ánimo de lucro que financia objetivos generales de la entidad sin otorgar derecho directo a servicios específicos constituye una contraprestación por la adquisición de la mera condición de socio y, por tanto, se califica como exención según el artículo 20.1.12º LIVA (operaciones de las entidades sin ánimo de lucro), siempre que la entidad no actúe como empresaria respecto a esos servicios; la refacturación de primas de seguros colectivos al socio mantiene la exención del artículo 20.1.16º LIVA (seguros) cuando media póliza de aseguradora; la prestación de asistencia mecánica en carretera por la propia entidad sin cobertura aseguradora no constituye operación de seguro exenta, sino prestación de servicios ordinaria sujeta; la combinación de asistencia mixta (mecánica + personal/sanitaria) con seguro colectivo solo exime la porción refacturada del asegurador; la intermediación en comercialización de servicios propios sigue siendo prestación de servicios sujeta, salvo que se califique como comisión de seguros si media póliza de asegurador.
Hechos
La consultante es una entidad sin ánimo de lucro cuyo fin es el fomento de los deportes, concretamente automovilismo y cualquier otro tipo de deporte de motor. Presta determinados servicios a sus socios consistentes, fundamentalmente, en asistencia mecánica en carretera junto (o no) con otros servicios de asistencia como asistencia en viaje, asistencia personal/sanitaria o asistencia jurídica.
Los servicios anteriores se pueden prestar a través de una póliza de seguro colectivo donde la consultante es el tomador, percibiendo del socio una cantidad que puede coincidir o no con la prima que paga la consultante a la entidad aseguradora o bien por la propia entidad consultante con medios propios o de.terceros, pero sin ningún tipo de cobertura aseguradora, a cambio de una contraprestación a tanto alzado a satisfacer por el socio.
Además, los socios pagan una cuota asociativa que otorga la condición de socio y que permite la financiación de la actividad general de la entidad a la vez que le otorga acceso a un conjunto de ventajas reservadas a los mismos como mejores condiciones en la contratación de servicios de terceros.
La comercialización de los distintos paquetes de servicios se efectúa por la consultante con medios propios, así como a través de intermediarios independientes..
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. Aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto a la cuota asociativa.
2. Aplicación de la exención relativa a los seguros en la refacturación al socio del seguro por parte de la entidad consultante en los casos en que hay póliza de seguro colectivo.
3. Si la prestación de asistencia mecánica en carretera cuando se presta por la propia entidad consultante, sin cobertura aseguradora por parte de una entidad aseguradora, es constitutiva de una operación de seguro a efectos de la exención del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto.
4. Aplicación de la exención relativa a los seguros cuando se trate de un servicio mixto de
asistencia mecánica en carretera y asistencia personal (incluyendo la sanitaria), siendo esta última dispensada mediante la contratación de una póliza de seguro colectivo con una entidad aseguradora.
5. Aplicación de la exención a la intermediación en la comercialización de los servicios prestados por la entidad consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro, como la consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
2.- Según el escrito de consulta se va a producir un cambio en el modelo de negocio de la entidad consultante. En la actualidad, la cuota de socio otorga a sus miembros la condición de socio de la entidad al tiempo que le otorga el derecho a percibir diferentes servicios, entre ellos, el de asistencia en carretera.
En el nuevo modelo planteado, la cuota asociativa se disocia del conjunto de servicios a ser prestados por la entidad consultante, de forma que, dichos servicios deberán ser contratados de forma independiente y específica, siendo el pago de la cuota de socio destinado a la adquisición de la mera condición de socio con dos finalidades específicas: financiar los objetivos generales de la entidad de los que el socio no obtiene un beneficio directo y conferirle los derechos y facultades que estatutariamente le correspondan y que pueden consistir en acceder en condiciones más favorables en la contratación de servicios de terceros.
A este respecto debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993, cuando señaló que:
“14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.
En parecidos términos se pronuncia la sentencia de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97, que señala en su apartado 26:
"26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado.".
En el supuesto de que los aportantes, tengan derecho a recibir bienes o servicios por sus aportaciones, las cuantías entregadas podrían constituir la contraprestación de los bienes y servicios que van a percibir, en la medida en que solo pueden disfrutar de dichos bienes o servicios quienes aportan determinadas cantidades y bajo la premisa que quienes prestan tales servicios o entregan tales bienes tengan la consideración de empresario o profesional en los términos señalados anteriormente.
En conclusión, dichas aportaciones constituirían la contraprestación de un servicio que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto de estas operaciones, procede considerar su exención a la luz del artículo 20 de la Ley 37/1992, que en su apartado uno, número 12º, establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar exentas del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para sus miembros por las que les factura un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la consultante les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate, como se desarrollará en los siguientes puntos en relación con la adquisición de los distintos paquetes de asistencia.
4.- Por tanto, y con respecto a la primera de las cuestiones planteadas, el pago por los asociados de las cuotas fijadas en los estatutos, siempre que no impliquen la obtención directa de un beneficio particular e individualizable para el aportante distinto del propio que conlleva tener la condición de miembro, serán asimilables a las cotizaciones fijadas en los estatutos a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 por lo que, concurriendo los demás requisitos, los servicios que la consultante preste a sus miembros a cambio del pago de dichas aportaciones, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, esto es, si tales aportaciones son efectuadas por personas distintas de los asociados, como será el caso de las realizadas por los beneficiarios no asociados, o cuando las aportaciones otorgan a los asociados que las realizan determinados derechos adicionales, de forma que dichos derechos constituyen un beneficio en interés particular del aportante cabe concluir que estas aportaciones no pueden incluirse dentro del concepto de “cotizaciones fijadas por los estatutos” a efectos de la exención regulada en el referido artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
5.- Por lo que respecta a los servicios que de forma separada e individual adquieren los socios de acuerdo con las diferentes modalidades de asistencia a cambio de un precio distinto a la cuota asociativa analizada en los puntos anteriores, uno de los escenarios que se describe en el escrito de consulta, y que se corresponde con la segunda cuestión planteada, es aquel en el que la entidad consultante, que consta como tomador en un contrato colectivo de seguro, cobra a los socios, por la adhesión a dicho contrato, una determinada cantidad que puede o no coincidir con la prima que la propia entidad consultante abona a la entidad aseguradora.
Del escrito de consulta se desprende, por tanto, que la entidad consultante actúa en nombre propio en relación con el servicio de seguro objeto de consulta de forma que adquiere dicho servicio de la entidad aseguradora y lo revende a sus socios a un precio distinto o no a la prima pagada a la primera.
En definitiva, cabe preguntarse si está comprendida en el concepto de “operaciones de seguro” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la concesión de una cobertura de seguro suscrita por una parte asegurada, la entidad consultante, que va a facturar a sus clientes finales el coste de dicho seguro y que puede ser cuantitativamente igual o no a la prima satisfecha a la entidad aseguradora.
Esta cuestión ha sido analizada por este Centro directivo en diversas contestaciones vinculantes relativas a la tributación de los servicios de renting de vehículos cuando incluyen asimismo el seguro de daños. Así, en aquellos casos en que el servicio de seguro no se considera accesorio del arrendamiento del vehículo, sino independiente (entre otros, cuando el destinatario pueda elegir libremente la compañía de seguros que quiere contratar), este Centro directivo ha establecido lo siguiente (por todas, la contestación vinculante de 3 de enero de 2019, consulta V0008-19):
“A esta cuestión se ha referido recientemente el Tribunal de Justicia en la referida sentencia de 17 de enero de 2013, BGZ Leasing, en la que dispuso lo siguiente:
62En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letraa), de la DirectivaIVA.
(…)
66Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.
(…)
68Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador.”.
En consecuencia, cabe concluir que si las prestaciones facturadas por el consultante a sus clientes que incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto, al suponer la mera refacturación del seguro por la consultante a su cliente.
Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture en las cuotas de renting una cantidad mayor o menor, habrá que estar a las estipulaciones contractuales pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En consecuencia, en caso que la entidad consultante no facture a sus miembros asociados el importe exacto de la prima pagada a la entidad aseguradora, cabría concluir que dicha operación quedaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- En la tercera cuestión planteada se cuestiona si la prestación de servicios de asistencia mecánica en carretera cuando se presta por la propia entidad consultante con sus propios medios (sin cobertura aseguradora por parte de una entidad aseguradora) es constitutiva de una operación de seguro a efectos de la exención del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto.
En este sentido, el citado artículo 20.Uno.16º establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.
Al objeto de analizar la tributación de las operaciones de seguro en el Impuesto, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, que se ha transcrito, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales.
En cuanto al concepto de seguro, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato (véase, en particular, la sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, C 8/01, apartado 39). Asimismo, las operaciones de seguro implican, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado.
Además, el Tribunal de Justicia ha precisado que la expresión «operaciones de seguro» que figura en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva IVA es, en principio, lo suficientemente amplia como para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado (véase, en este sentido, la sentencia Card Protection Plan, C-349/99).
Asimismo, señaló el Tribunal que no es indispensable que la prestación que el asegurador se compromete a proporcionar en caso de siniestro consista en el pago de una suma de dinero, puesto que dicha prestación puede consistir en actividades de asistencia, en metálico o en especie, tales como las enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239 en su versión resultante de la Directiva 84/641. En efecto, ninguna razón autoriza una interpretación diferente del término «seguro» según figure en el texto de la Directiva relativa a los seguros o en el de la Sexta Directiva.
Finalmente, es de especial relevancia la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de diciembre de 2006, Asunto C-13/06, que analiza el tratamiento de los servicios de asistencia en caso de avería o accidente en carretera prestados por el ELPA (Club del Automóvil y de Turismo griego) a sus abonados mediante el pago de una cotización anual fija. Esta sentencia, recogiendo la anterior jurisprudencia comunitaria, tiene declarado lo siguiente:
"7. En su recurso, la Comisión alega que los servicios de asistencia en carretera prestados por los organismos especializados a sus miembros en caso de avería del vehículo pueden hallarse comprendidos en el concepto de seguro, en la medida en que el riesgo cubierto es el evento incierto consistente en la inmovilización del vehículo en lugar indeterminado a raíz de una avería ocurrida durante el período cubierto por la cotización de que se trata.
(…)
9. Con carácter preliminar, procede recordar que, según jurisprudencia reiterada, las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véanse en particular, las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C- 349/96, Rec. p. I-973, apartado 15, y de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, C-8/01, Rec. P. I-13711, apartado 17 y jurisprudencia citada).
(…)
14. Del conjunto de las consideraciones precedentes debe deducirse que, según ha afirmado con razón la Comisión, las prestaciones de asistencia en carretera que un organismo como el ELPA se compromete a suministrar a sus abonados, previo pago por éstos de una cotización anual fija, en caso de producirse el riesgo de avería o de accidente cubierto por dicho organismo, se hallan comprendidas en el concepto de "operaciones de seguro", contemplado en el artículo 13, parte B, letra a) de la Sexta Directiva y, por consiguiente, deben ser exoneradas del IVA." De acuerdo con todo lo anterior y, en particular, con lo declarado por la citada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, las prestaciones de servicios de asistencia en carretera tienen la consideración de prestaciones de seguro, sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no cabe repercusión alguna sobre la prima periódica exigida.”.
De acuerdo con todo lo anterior y, en particular, con lo declarado por la citada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y con la información suministrada en el escrito de consulta, la prestación de asistencia en carretera proporcionada por la entidad consultante participaría de la naturaleza de una operación de seguro, en cuanto que, supone que dicha entidad, a cambio del pago de una cuantía a tanto alzado (prima) responde de un hecho eventual, como es la posible avería mecánica de los vehículos. En la medida que no existe una correlación entre el importe del pago a tanto alzado realizado por el asociado y el coste de cada reparación asumido por la consultante, cabe concluir que el uno no es contraprestación del otro, sino que responde a la figura jurídica del seguro. Así se ha manifestado este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas vinculantes, entre otras, contestación vinculante de 22 de noviembre de 2010 (consulta V2523-10) o de 29 de octubre de 2015 (consulta V3349-15).
7.- En la cuarta cuestión se plantea la aplicación de la exención relativa a los seguros regulada en el artículo 20. Uno 16º de la Ley cuando se trate de un servicio mixto de asistencia mecánica en carretera y asistencia personal (incluyendo la sanitaria) si bien con respecto a ésta última la entidad consultante recurriría a la cobertura mediante un contrato de seguro colectivo. En este escenario, ha de analizarse, por tanto, si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.
En relación con la cuestión planteada, debe tenerse en cuenta, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Del escrito de consulta, parece deducirse que es la prestación de asistencia en carretera la que tiene la consideración de servicio esencial y principal para los asociados, siendo las otras prestaciones que puedan contratarse accesorias a la anterior. En estas circunstancias, el paquete de servicios mixto estaría exento del Impuesto sobre el Valor Añadido tal como se ha expuesto en el punto anterior.
Por el contrario, si la asistencia personal/sanitaria no pudiera calificarse como accesoria de acuerdo con lo expuesto y toda vez que la misma está cubierta por un contrato de seguro colectivo en el que la entidad consultante es el tomador, estaríamos en el escenario previsto en la segunda cuestión planteada, esto es, la de refacturación del seguro.
En este caso, sería de aplicación el artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992, que dispone que:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”.
Así, y tal como se ha expuesto anteriormente, en caso que la entidad consultante no facture a sus miembros asociados el importe exacto de la prima pagada a la entidad aseguradora, cabría concluir que dicha operación quedaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
8.- Habiéndose calificado las prestaciones de servicios dispensadas por la entidad consultante como operaciones que participan de la naturaleza de seguro a efectos de aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.16º de la Le 37/1992, cabe plantearse si están igualmente exentos los servicios de mediación en su comercialización prestados a la consultante por terceros, siendo ésta la quinta y última cuestión que se plantea.
Así, hay que tener en cuenta que el citado precepto 20.Uno.16º de la Ley responde a la necesidad de incorporar a la normativa interna española las previsiones contenidas en la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de diciembre de 2002, sobre la mediación en los seguros, que incorpora nuevas prácticas y formas de mediación no contempladas en la normativa interna vigente.
La actual redacción del número 16º del apartado uno de artículo 20 de la Ley 37/1992, se introdujo con la aprobación en 2006 de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados, modificando así la anterior redacción del artículo que consideraba exentas "las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.".
El objetivo de tal modificación es la misma necesidad de adaptar el tenor del precepto vigente a la evolución experimentada en los últimos años en la actividad de mediación en los seguros privados. Así, se incluye de forma expresa la mediación dentro de la exención y se aclara el carácter objetivo de la misma pues se aplicará con independencia de la persona que preste tal servicio, no siendo necesario que el prestador tenga la condición de agente, subagente o corredor de seguros.
9.- Planteada la cuestión en estos términos, deviene fundamental conocer que se entiende por mediación para la correcta aplicación de la exención.
La doctrina de esta Dirección General en relación con las operaciones de mediación en el seguro tiene en consideración determinados pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la materia, en particular, las sentencias dictadas en los Asuntos C-08/01, de 20 de noviembre de 2003 (Taksatorringen), C-472/03, de 3 de marzo de 2005, (Andersen), y C-40/15, de 17 de marzo de 2016 (Aspiro).
Como señala el Tribunal en la sentencia Andersen, para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador. En particular, los apartados 34 a 39 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“34. A la luz de tales indicaciones, es preciso señalar que, aun cuando contribuyan al contenido esencial de las actividades de una compañía de seguros, los servicios que presta ACMC a UL, que no son operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (véase el apartado 22 de la presente sentencia), tampoco constituyen prestaciones características de un agente de seguros.
35. En efecto, dichos servicios presentan algunas particularidades, como la determinación y el pago de las comisiones de los agentes de seguros, el seguimiento de los contactos con tales agentes, la gestión de los aspectos relativos al reaseguro, así como el suministro de información a los agentes de seguros y a la administración tributaria que, evidentemente, no forman parte de las actividades de un agente de seguros.
36. Además, como subrayó la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones escritas y como observó el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, algunos aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la resolución de remisión resulta, sin que la demandada lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que le envían los agentes de seguros por medio de los cuales UL estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida.
37. Como la Comisión sostuvo en sus observaciones escritas y en la vista, el contrato de colaboración celebrado entre ACMC y UL debe considerarse una subcontrata, en virtud de la cual ACMC pone a disposición de UL los recursos humanos y administrativos de los que ésta carece y le suministra una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus actividades de asegurador. A este respecto, resulta significativo que, según las precisiones proporcionadas por el órgano jurisdiccional remitente, el personal de UL sólo se corresponda con 2,9ETC, mientras que AIS dedica 17ETC al ejercicio de las actividades de «back office», y que el personal de AIS y el de UL compartan el mismo edificio.
38. Los servicios prestados por ACMC a UL deben considerarse, en consecuencia, una forma de cooperación que consiste en asistir a UL, a cambio de una retribución, en la realización de actividades que normalmente incumben a esta última, sin establecer relaciones contractuales con los asegurados. Tales actividades constituyen un desmembramiento de las actividades de UL y no prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros (véase, por analogía, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p.I-10237, apartado40).
39. A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades de «back office», que consisten en prestar servicios, a cambio de una retribución, a una compañía de seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de la citada disposición.”.
De acuerdo con esta sentencia, en la delimitación de lo que deban considerarse servicios exentos es necesario excluir el puro y simple “back office”, es decir, la prestación de servicios de apoyo que, por sí mismos, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros efectuadas por un corredor o agente de seguros en el sentido de la citada disposición.
Antes al contrario, son los servicios que por sí mismos consisten en la aproximación entre las partes para la suscripción de contratos de seguro los que pueden resultar acreedores al beneficio fiscal de la exención.
Una vez determinado el concepto de mediación procedería examinar la cuestión de si las prestaciones de servicios realizadas por el intermediario constituirían «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por corredores y agentes de seguros» y pueden por ello, acogerse a la exención.
Tal y como ha reconocido el Tribunal de Justicia en su referida sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro, asunto C-40/15, el concepto de «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro», ha de entenderse, tal y como hizo la Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, en el sentido de que el término «relativas» es suficientemente amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la realización de operaciones de seguro.
10.- En lo que concierne, por otro lado, al requisito de que las prestaciones de que se trata han de ser «efectuadas por corredores y agentes de seguros», es preciso verificar si la actividad de un prestador de servicios, que consiste en colaborar con un mediador de seguros, puede considerarse efectuada por tales corredores o agentes.
Para llevar a cabo dicho examen el Tribunal de Justicia en la citada sentencia Aspiro exige la concurrencia de dos requisitos. En primer lugar, el prestador de servicios debe mantener una relación con el asegurador y con el asegurado (sentencia Taksatorringen, C 8/01, apartado 44). Esta relación puede ser únicamente indirecta si el prestador de servicios es un subcontratista del corredor o del agente de seguros (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C 124/07, apartado 29). En segundo lugar, su actividad debe cubrir aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador (véase, en este sentido, la sentencia Arthur Andersen, asunto C 472/03, apartados 33 y36).
En la sentencia Aspiro el Tribunal, una vez que había señalado que la actividad consistente en tramitar y liquidar siniestros en nombre y por cuenta de un asegurador no está relacionada en modo alguno con buscar clientes y ponerlos en relación con el asegurador a fin de celebrar contratos de seguro, por lo que acabó concluyendo que dicha actividad no entra dentro del ámbito de aplicación de la operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. Estableció que no era relevante, el hecho de que la actividad y el sujeto quedaran dentro del ámbito de la regulación establecida por la Directiva 2002/92/CE sobre la mediación en los seguros, puesto que esa Directiva tiene como finalidad fomentar la libre prestación de los servicios de que se trata en la Unión Europea y persiguen un objetivo distinto del perseguido por la Directiva IVA.
11.- De acuerdo con lo anterior, para determinar la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.16º será necesario analizar si la actividad realizada por el intermediario cumple con los dos requisitos señalados.
Este Centro directivo se ha pronunciado en numerosas contestaciones vinculantes, por todas, la contestación vinculante de 26 de septiembre de 2019, consulta V2640-19, sobre las condiciones y criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación de dicha exención tanto en relación con los mediadores como con los denominados colaboradores externos de dichos mediadores, por lo que se remite a la misma para mayor detalle.
De acuerdo con dicha doctrina, la conclusión que se puede extraer es que las operaciones de intermediación objeto de consulta estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tengan por objeto alguno de los siguientes servicios:
1º - El asesoramiento, la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, la captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato
No obstante no quedan amparados por la exención ni tendrán la consideración de captación de clientes:
- El mero suministro de datos y de información sobre tomadores potenciales a los intermediarios de seguros o reaseguros, o las empresas de seguros o reaseguros, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro;
- El mero suministro de información sobre productos de seguro o reaseguro, sobre un intermediario de seguros o reaseguros, o una empresa de seguros o reaseguros a tomadores potenciales, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro
2º- Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro.
3º- Los consistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro cuando previamente hubiera captado a dicho cliente o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.
No obstante, no quedan amparados por la exención la gestión de siniestros de una empresa de seguros o reaseguros, a título profesional, y el peritaje y la liquidación de siniestros.
4º- La aportación de la información relativa a uno o varios contratos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, siempre y cuando el cliente pueda celebrar un contrato de seguro directa o indirectamente al final del proceso en el propio sitio web o medio empleado.
No obstante, no estará amparado por la exención la aportación de la información relativa a uno o varios contratos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, cuando no tenga por objeto la celebración de contrato alguno, sino que se limite a comparar los productos de seguro disponibles en el mercado incluso aunque el mismo medio o sitio web permita directamente enlazar o acceder a los sitios web o medios de un intermediario de seguros o reaseguros, o de una empresa de seguros o reaseguros, para la celebración del contrato.
En cuanto al posible acceso a la contratación de un seguro a través de Internet, esta Dirección General, se ha pronunciado, en relación con la contratación de forma indirecta de un producto financiero, en la contestación vinculante de 24 de mayo de 2019, V1138-19 estableciendo unos criterios que son también de aplicación a la contratación de seguros y que permiten aclarar cuando se produce la contratación indirecta de un seguro.
De esta forma, la aportación de la información relativa a uno o varios contratos de seguros de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguros, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio o tipo de interés de un contrato financiero, será considerado mediación siempre y cuando el cliente pueda celebrar el contrato directa o indirectamente al final del proceso en el propio sitio web o medio empleado. En este supuesto se entendería que existiría un elemento adicional al suministro de información en la medida en que la misma página permite la conclusión del contrato.
A estos efectos se considerará que el cliente puede celebrar el contrato de forma indirecta cuando es redirigido a la página web de la entidad aseguradora o mediador para la contratación desde la página del colaborador externo, siempre que este último incluya un elemento adicional que ayude o contribuya a la a la conclusión del contrato.
Por el contrario, no estará amparado por la exención, tal y como se ha señalado, la aportación de la información relativa a uno o varios productos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio o tipo de interés de un contrato de seguro, cuando no tenga por objeto la celebración de contrato alguno, sino que se limite a comparar los productos disponibles en el mercado incluso aunque el mismo medio o sitio web permita directamente enlazar o acceder a los sitios web o medios de un mediador o de una empresa aseguradora para la celebración del contrato. En este supuesto se entiende que la labor desarrollada por el portal no incorpora ese elemento adicional necesario para su calificación como mediación.
En el escrito de consulta no se especifica las funciones específicas a desarrollar por el intermediario para la entidad consultante por lo que este Centro directivo no puede pronunciarse sobre si procede o no la aplicación de la exención en el supuesto particular. En cualquier caso, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos por la doctrina señalados en párrafos anteriores, será de aplicación la exención a los citados servicios de intermediación.
12.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. Art- 20-Uno- 12º y 16º