El trabajador desplazado a Japón por el CIEMAT está sometido a imposición exclusiva en España conforme al artículo 19.1 del CDI Hispano-Japonés, que atribuye la potestad tributaria sobre remuneraciones de servicios prestados al Estado español al Estado que las paga, sin perjuicio de la nacionalidad del perceptor. El Acuerdo EURATOM-Japón de 2007 (artículo 13.2) reconoce exención de gravamen en territorio japonés, pero no altera la capacidad tributaria española ni genera exención en origen. El Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas no introduce especialidades adicionales respecto a la regulación convencional.
Hechos
El consultante va a ser desplazado a Japón durante un mínimo de tres años para realizar actividades de investigación en el campo de la Fusión Termonuclear en el marco del equipo de proyecto integrado de IFMIF/EVEDA bajo el acuerdo "Broader Approach" firmado entre el Euratom y el Gobierno de Japón.
El consultante está contratado por el CIEMAT, Organismo Autónomo dependiente del Ministerio de Ciencia e Innovación del Estado español, siendo dicho Organismo el pagador de las retribuciones salariales y dietas del consultante por los servicios prestados al proyecto
Cuestión planteada
Determinación del régimen tributario aplicable a dicho trabajador, en concreto:
- Si, de conformidad con el Convenio entre el Estado Español y el de Japón para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 13 de febrero de 1974, (Boletín Oficial del Estado de 2 de diciembre de 1974), los rendimientos íntegros del trabajo estarán sometidos a imposición en Japón o en España.
- Si, en caso de que los rendimientos estén sometidos a tributación en España, quedarán exentos de tributación en dicho país conforme a lo dispuesto en el artículo 13 del citado acuerdo entre el EURATOM y el Gobierno de Japón.
Contestación
Para determinar la tributación del trabajador desplazado a Japón por las remuneraciones que va a percibir del CIEMAT, habría que considerar:
El Convenio de Doble Imposición.
El artículo 19.1 del Convenio entre el Estado Español y el de Japón para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 13 de febrero de 1974, (Boletín Oficial del Estado de 2 de diciembre de 1974), establece lo siguiente:
“1. Las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas directamente o con cargo a los fondos a los cuales se ha contribuido por un Estado contratante o una de sus entidades locales a una persona física, en virtud de servicios prestados a este Estado o a estas entidades, en el ejercicio de funciones de carácter público, solamente pueden someterse a imposición en este Estado contratante. Sin embargo, tales remuneraciones solamente podrán someterse a imposición en el otro Estado contratante si el que las recibe es nacional de este otro Estado contratante.”
Por lo tanto, al tratarse de una remuneración por trabajos para el Estado español, en virtud del Convenio Hispano-Japonés, la tributación se producirá en España de forma exclusiva.
b) Por otro lado existe el Acuerdo entre la Comunidad Europea de la Energía Atómica y el Gobierno de Japón para la ejecución conjunta de las actividades del planteamiento más amplio en el campo de la investigación sobre la energía de fusión, de 5 de febrero de 2007 (publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea el 21 de septiembre de 2007).
El artículo 13 del citado Acuerdo, en su apartado 2, dispone:
“2. Los expertos cedidos por una Parte a los equipos de proyecto, tras su nombramiento por el comité directivo, y el personal cedido por una Parte a la secretaría, tras su nombramiento por el comité directivo, como contribución en especie con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12, apartado 1, letra a), inciso ii), estarán exentos de cualquier impuesto sobre sus salarios y remuneraciones en el territorio de la otra Parte.”
Este Acuerdo no establece ninguna especialidad respecto a lo ya establecido en la legislación española, pues determina que un trabajador estará exento de tributar en Japón en relación con las retribuciones salariales y dietas obtenidas por los servicios prestados al proyecto de Energía Termonuclear.
Por tanto, en el caso de que se hubiese podido aplicar el Acuerdo, éste no afectaría a la capacidad de gravar en España.
c) El Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas.
El artículo 13 del Protocolo en su segundo párrafo se expresa en los siguientes términos:
“Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades”.
Siendo el pagador de las retribuciones salariales y dietas el CIEMAT, Organismo Autónomo dependiente del Ministerio de Ciencia e Innovación del Estado español, no le corresponde la aplicación de la exención a que se refiere el consultante en su escrito de consulta.
En definitiva, los rendimientos del trabajo no quedan exentos de tributación en España por estar el consultante adscrito a un proyecto de ámbito europeo en el marco del Euratom, porque los privilegios e inmunidades que se conceden a los funcionarios de los Organismos Internacionales, así como la exención de impuestos, recogida en el Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas y, por lo mismo, en el Acuerdo entre el Euratom y el Gobierno de Japón, se refieren única y exclusivamente a las retribuciones y pensiones satisfechas por los organismos citados y no son de aplicación a ninguna otra clase de rentas o rendimientos obtenidos por los funcionarios.
Por otro lado, sabiendo que el consultante puede ser gravado exclusivamente en España, puede ser:
- Residente en España, en cuyo caso tributará exclusivamente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava su renta mundial.
- No residente, debiendo tributar en España exclusivamente por el Impuesto de la Renta de no Residentes.
Se considerará residente en España cuando resulte de aplicación el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; en adelante LIRPF:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
De acuerdo con el artículo anterior, en el caso de que en el trabajador desplazado se dé alguna de las circunstancias que establece dicho artículo, éste será considerado residente fiscal en territorio español y por lo tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial. No obstante, si de acuerdo con la normativa interna japonesa tuviera también la consideración de residente en Japón, la situación se resolvería mediante la aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Estado Español y el de Japón para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 13 de febrero de 1974 (BOE de 2 de diciembre de 1974).
1. Residente en España.
Si es contribuyente por el IRPF, habrá que determinar si las retribuciones salariales que perciben del Centro de Investigaciones Energéticas Medioambientales y Tecnológicas (CIEMAT) están exentas en virtud del artículo 7 p) de la LIRPF.
La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, los trabajos se realizan en Japón, en virtud de un Acuerdo Internacional suscrito entre EURATOM y el Gobierno de Japón para el desarrollo de actividades de investigación en el campo de la fusión termonuclear. En la medida en que la entidad para la que se realizan los trabajos, esto es, destinataria de los mismos, sea una entidad no residente se entenderá cumplido este requisito a efectos de la aplicación de la exención.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Japón.
En la medida en que se cumplan las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, las retribuciones percibidas por los trabajadores, procedentes del CIEMAT, organismo público adscrito al Ministerio de Ciencia e Innovación, estarían exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
Respecto de si las cantidades percibidas del CIEMAT en concepto de dietas recogidas en el artículo 9.A 3 b) RIRPF, pueden considerarse exceptuadas de gravamen al amparo de lo dispuesto en dicho artículo, cabe señalar que el régimen de excesos recogido en el mencionado artículo es incompatible con la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF cualquiera que sea su importe.
Por último, de resultar aplicable la exención, por lo que se refiere al régimen de retenciones aplicable al sueldo percibido por los trabajadores, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existiría obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
2. No residente en España.
Por el contrario, en el supuesto de que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador no va a tener la consideración de residente fiscal en España y estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes por las rentas obtenidas en territorio español, debiendo, en este caso, acreditar la residencia fiscal en Japón mediante la presentación de un certificado de residencia a efectos del Convenio expedido por la autoridad competente de dicho país.
El tipo aplicable a los rendimientos del trabajo sujetos y no exentos al impuesto, de acuerdo con el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo de 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), será el 24 por 100, estando la entidad pagadora obligada a practicar una retención también del 24% y a efectuar el ingreso de la misma en el Tesoro Público, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del mencionado Texto Refundido, debiendo el trabajador acreditar su residencia fiscal al retenedor mediante un certificado de residencia a efectos de la aplicación del Convenio expedido por las autoridades japonesas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Japonés, art. 19.1, LIRPF 35/2006, art. 9, TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 25, 31