Las ejecuciones de obra se califican como entregas de bienes cuando el ejecutor aporta materiales cuyo coste excede el 40% de la base imponible (art. 8.2.1º LVA); en caso contrario constituyen prestaciones de servicios. El devengo se produce en ambos supuestos conforme a las reglas de localización del hecho imponible (arts. 68-72 LVA), considerando que para operaciones con clientes comunitarios resulta aplicable el régimen de localización específico según la naturaleza de la operación calificada. En pagos anticipados, el devengo se genera en el momento de recepción del pago conforme a la regla general del artículo 75 LVA.
Hechos
La entidad consultante comercializa redes de telecomunicaciones, en las que aporta todos los materiales realiza la puesta en marcha. El calendario de pagos es el siguiente, 15% a la firma del contrato, 5% a la parametrización, 5% a las pruebas de fábrica, y 40% con el envío de la mercancía. Las facturas se van emitiendo y cobrando en los momentos descritos.
Los clientes pueden estar establecidos tanto en el territorio de aplicación del impuesto, en la comunidad europea, o en un país tercero.
Cuestión planteada
Cuándo se produce el devengo de la operación tratándose de ejecuciones de obra. Devengo del impuesto en los pagos anticipados.
Devengo en caso de clientes comunitarios.
Contestación
1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones que realiza la consultante deberá realizarse conforme a las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), si bien, con carácter previo será necesario determinar la naturaleza de las operaciones, para su calificación como entrega de bienes o como prestación de servicios, a efectos del Impuesto.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992 define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11.Uno de la misma Ley define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En particular, el mismo artículo, en su apartado Dos, número 6º define como un caso particular de prestaciones de servicios:
“6º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se comercializan redes de telecomunicaciones, en las que la empresa aporta todos los materiales necesarios y también hace la puesta en marcha según el contrato firmado con el cliente, y sin que el cliente aporte materiales, de modo que parece deducirse que las operaciones tienen la consideración de entregas de bienes.
3.- Las reglas de localización de las entregas de bienes, se contienen en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que dispone que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.– Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.
(…).”.
De este modo, en aquellos supuestos de entregas de bienes respecto de los que el consultante haya de proceder a su instalación o montaje antes de su puesta a disposición, siempre y cuando dicha instalación o montaje se ultime en el territorio de aplicación del Impuesto, la entrega se encontrará localizada en el mismo y por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso de que dicha instalación se ultime fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ya se trate de otro Estado miembro o un país tercero, se tratará de entregas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
4.- No obstante lo anterior, en caso de entregas de bienes que no sean objeto de instalación o montaje para su puesta a disposición y que sean enviados a otros Estados miembros de la Comunidad, bajo la hipótesis que la consultante transmite los bienes a su cliente conjuntamente con los bienes que son objeto de instalación y montaje, será de aplicación lo dispuesto por el artículo 9, apartado 3º de la Ley 37/1992 según el cual se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
“3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
(…).”.
Esta operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes estará exenta del Impuesto en las condiciones señaladas en el referido artículo 25 de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que en el Estado miembro de llegada de la mercancía existirá una operación asimilada a las adquisiciones intracomunitarias de bienes en los términos del artículo 21 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que señala lo siguiente:
“Se asimilará a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada a título oneroso la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de un bien expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, a partir de otro Estado miembro en el cual el bien ha sido producido, extraído, transformado, comprado, adquirido a efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o importado por el sujeto pasivo, en el marco de su empresa, en este otro Estado miembro.”.
Por otra parte, cuando estos bienes se pongan a disposición de su cliente fuera del territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes no quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, de conformidad con lo establecido en el trascrito artículo 68 de la Ley, sino que constituirá una operación sujeta en el Estado miembro donde se realice la puesta a disposición a favor de su cliente.
5.- No obstante lo anterior, en caso de entregas de bienes que no son objeto de instalación o montaje y sean enviados a otros territorios fuera de la Comunidad por la consultante, hay que tener en cuenta que como ha puesto de manifiesto reiteradamente la doctrina de este Centro Directivo recogida, entre otras, en contestación a consulta vinculante de 11 de enero de 2006, número V0008-06, “estas exportaciones no constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante, estas exportaciones en las que no se transfiere el poder de disposición de los bienes como las consultadas, sí son operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
En efecto, el artículo el apartado uno del artículo 94 de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
(…)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
(…)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…).”.
La posterior entrega al cliente en un país o territorio tercero constituirá una entrega interior en el citado territorio que deberá someterse a tributación, en su caso, con arreglo a la normativa aplicable.
6.- En cuanto al momento en el que se producirá el devengo del Impuesto en esta operación, el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.
No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
En relación con las operaciones de entregas interiores el devengo se producirá en el momento en que el producto se ponga a disposición del cliente, salvo que con anterioridad a dicho momento se produjeran pagos anticipados del precio de la operación.
En relación con las entregas intracomunitarias, el devengo de la operación objeto de consulta se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o transporte del producto comercializado con destino a la adquirente, salvo que la consultante expida la factura con anterioridad a dicha fecha en cuyo caso el devengo se producirá en el día de la expedición de dicha factura.
En todo caso el devengo del Impuesto no tendrá lugar con ocasión de la percepción de ninguno de los pagos anticipados estipulados con la parte compradora tal y como señala el apartado dos del referido artículo 75 de la Ley del Impuesto respecto de las entregas intracomunitarias de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 21, 25, 68, 75 uno 1º-8º-75 dos