La disposición adicional undécima del TRLIS aplica libertad de amortización para inversiones en elementos nuevos del inmovilizado puestos a disposición en períodos iniciados entre 2011 y 2015. Respecto a activos de 2009-2010 cuya ejecución se prolonga más de dos años: solo la parte ejecutada en esos años accede a libertad, condicionada al mantenimiento de empleo en dichos ejercicios. Para inversiones iniciadas en 2011 sin condición de empleo: la libertad de amortización se aplica proporcionalmente a la inversión realizada en 2011, no exigiendo finalización total del proyecto, pero sí que la inversión esté materialmente ejecutada y disponible en ese ejercicio.
Hechos
La entidad consultante plantea las siguientes cuestiones en relación a la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Cuestión planteada
1. Si es de aplicación la disposición adicional undécima al inmovilizado usado.
2. Si durante el ejercicio 2011 se pueden amortizar libremente todos los activos nuevos de los ejercicios 2009 y 2010 condicionado al mantenimiento de empleo durante esos años.
3. Si las inversiones efectuadas en 2011, que no están condicionadas al mantenimiento de empleo, se pueden amortizar libremente por la parte que se ha realizado en 2011 o si por el contrario para aplicar la libertad de amortización tiene que estar totalmente finalizada la inversión.
Contestación
1. La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
Para la aplicación del incentivo fiscal de libertad de amortización, es necesario que la inversión se realice en elementos nuevos, tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas y, a su vez, la puesta a disposición en favor del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años fijados en la citada disposición adicional. Por elementos nuevos se entiende, según el sentido tradicional del término, aquellos elementos que sean utilizados o se pongan en condiciones de funcionamiento por primera vez. La posibilidad de aplicar la libertad de amortización se limita a los elementos nuevos, es decir, que entren en funcionamiento por primera vez en sede del adquirente, requisito que no se cumple si los elementos ya han sido objeto de utilización con anterioridad por otra entidad aunque para distintos fines.
2. En la contestación a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta se partirá del supuesto de que dicha cuestión se refiere a inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, en cuyo caso se hace necesario diferenciar los siguientes supuestos:
La disposición adicional undécima del TRLIS se introdujo en virtud de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con la siguiente redacción:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)”
Posteriormente, el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo modificó la redacción de esta disposición para ampliar la libertad de amortización en ella regulada a los ejercicios 2011 y 2012.
Por último, el Real Decreto-ley 13/2010 antes citado, le dio la redacción actualmente vigente.
En consecuencia, los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 podrían ser amortizados libremente siempre que cumplan los requisitos de mantenimiento de empleo que establecía la redacción de la disposición adicional undécima dada por la Ley 4/2008 (o, en su caso, por el Real Decreto-ley 6/2010). Si en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 no se aplicó la libertad de amortización sobre dichos elementos, o se aplicó sin que se hubieran amortizado totalmente los mismos, la misma podrá ser objeto de aplicación en periodos impositivos siguientes, siempre que se cumplan los requisitos de mantenimiento del empleo exigidos por la norma.
No obstante, dentro del año 2010 es preciso distinguir el supuesto a que se refiere el apartado 4 de la disposición adicional undécima del TRLIS en su redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, igualmente antes transcrito.
De acuerdo con el mismo, los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo desde el 3 de diciembre de 2010, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011 que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en la disposición adicional según la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, es decir, sin necesidad de cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo.
3. En la contestación a la tercera cuestión planteada en el escrito de consulta se partirá del supuesto de que dicha cuestión se refiere a la redacción de la disposición adicional undécima del TRLIS dada por el Real Decreto-ley 13/2010, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, y que se refiere exclusivamente a la parte de la inversión realizada en 2011.
En este supuesto, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional undécima del TRLIS según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010 antes transcritos, cabe distinguir dos posibles situaciones :
- Que se trate de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo periodo de ejecución, en ambos casos, no exceda de 2 años: en este supuesto deberá tenerse en cuenta la referida disposición adicional undécima en los términos vigentes en el periodo impositivo en que se produzca la puesta a disposición del sujeto pasivo, cuestión que no concurre en el año 2011.
- Que se trate de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, cuando estas últimas se produzcan en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, o con posterioridad a los mismos: en este caso, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011 (única a la que se refiere la cuestión planteada, según el supuesto de partida).
En ambos supuestos, el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que las inversiones en elementos nuevos sean susceptibles de ser amortizadas, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, lo cual requiere que el activo esté en disposición de depreciarse y por ende, que esté “en condiciones de funcionamiento”, por cuanto a partir de ese momento el activo podrá amortizarse, con independencia de la entrada efectiva en funcionamiento del mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición adicional undécima