El proyecto técnico de diseño de cocina integrado en la instalación tributa al tipo general del 21%. Las ventas con instalación de armarios de cocina aplican el tipo reducido del 10% únicamente cuando se formalizan directamente con el promotor de una edificación destinada principalmente a viviendas y constituyen ejecución de obra en el contexto de construcción o rehabilitación de esa edificación. Las partes incorporadas (cajones, bandejas) que se suministren separadamente fuera de ese contexto de obra vinculada al promotor seguirán el tipo general del 21%.
Hechos
La empresa consultante se dedica al diseño, venta e instalación de cocinas. No vende productos estandarizados, sino que cada mueble se fabrica a partir de un proyecto concreto, de una única marca de la que es concesionaria. Subcontrata a trabajadores especializados para realizar la instalación. Cada contrato se formaliza con el propietario que está construyendo su vivienda, es decir con el particular autopromotor de la misma.
Cuestión planteada
Tipo impositivo al que tributa el proyecto técnico de diseño de la cocina, que va directamente unido a la instalación de la misma. Tipo impositivo al que tributa la venta con instalación de armarios de cocina. Tipo impositivo al que tributa la venta de partes como cajones o bandejas que van incorporados en estos armarios y sólo se pueden utilizar en los mismos, ya que están diseñados a medida.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3, ordinal 1º, de la citada Ley establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Por otro lado, el ordinal 2º dispone que se aplicará también el tipo impositivo del 10 por ciento a “las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.”.
2.- Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios.
3.- Así pues, resulta aplicable el tipo impositivo reducido del 10 por ciento cuando la ejecución de obra consista en la construcción de una vivienda, siempre que el destinatario de la operación sea el promotor de la misma, incluido el caso de particulares que lleven a cabo la autopromoción de una vivienda para uso propio, y siempre que se cumplan los demás requisitos señalados en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la construcción de un edificio, tributan al tipo reducido del 10 por ciento.
El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la totalidad de la obra de construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
No obstante las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento.
4.- Por lo que se refiere al proyecto técnico de diseño de la cocina, que según el escrito de consulta va directamente unido a la instalación de la misma, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal de entrega con instalación de cocinas.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el proyecto técnico de diseño de la cocina no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberá tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma conjunta según el régimen de tributación aplicable a la operación principal.
5.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las ejecuciones de obra a que se refiere el escrito de consulta, relativas a la ejecución de obras de construcción de un edificio, en los términos previstos en el artículo 91.Uno.3.1º y 2º de la Ley 37/1992, incluyendo la instalación de muebles de cocina, con la excepción de las entregas de electrodomésticos que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la entrega de la construcción propiamente dicha.
En cuanto a la entrega de partes como cajones y bandejas, sobre la que no se incluye más información en el escrito de consulta, tributará al 10 por ciento siempre que forme parte de la instalación del mueble de cocina, pero no cuando se trate de la mera puesta a disposición del cliente en un momento posterior o diferente al de la misma.
Por lo que se refiere al proyecto técnico de diseño de la cocina, como prestación accesoria que es, tributará al mismo tipo impositivo que la prestación principal, en los términos establecidos en el primer párrafo de este apartado.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno; 91-Uno-3-1º y 2º-