En transmisiones gratuitas (pactos de mejora con efectos de presente), el valor de adquisición para determinar la ganancia o pérdida patrimonial se establece según el artículo 35 LIRPF: el importe real satisfecho (que en donaciones será cero o el precio simbólico pagado) más gastos e inversiones inherentes a la adquisición. La nueva redacción del artículo 36 LIRPF (introducida por la Ley 11/2021) añade que en transmisiones lucrativas el valor de transmisión se determinará por el normal de mercado del bien en el momento de la enajenación, prevaleciendo este criterio sobre cualquier precio inferior que se hubiera pactado originariamente en el pacto de mejora.
Hechos
Manifiesta la consultante que sus padres le transmitieron un inmueble mediante un pacto sucesorio de mejora, en fecha 12 de julio de 2021, ostentando transmitente y transmisor la vecindad gallega. Continúa manifestando que con fecha 10 de junio de 2024 fallece el transmitente, planteándose la posible transmisión del inmueble en agosto del 2025.
Cuestión planteada
Aplicación de la nueva redacción del artículo 36 de la ley 35/2006.
Contestación
El pacto de mejora se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE del día 11 de agosto), artículos recogidos en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título X (“De la sucesión por causa de muerte").
Conforme a su artículo 214 “son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”, disponiendo el artículo 215 que “los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.
Se plantea en el presente caso, respecto a un inmueble cuya propiedad ha sido adquirida mediante pacto de mejora con efectos de presente, cuál es el su valor de adquisición a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de su venta por la mejorada.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, estableciéndose en el apartado 1 del artículo siguiente, el 34, que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
Completando lo anterior, el artículo 35 de la misma ley determina respecto a las transmisiones a título oneroso lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por otra parte, el apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del día 10), ha dado nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.
(…)”.
Respecto a la aplicación de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 la establece para las transmisiones de bienes —adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente— que se efectúen con posterioridad a su entrada en vigor (11 de julio de 2021):
“Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios.
La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”.
Manifiesta la consultante que sus padres le transmitieron un inmueble el 12 de julio de 2021, manifestando asimismo en términos literales que el transmitente falleció el 10 de junio de 2024.
De lo manifestado por la consultante parece deducirse que el bien adquirido por la consultante en virtud de pacto de mejora en 2021 era un inmueble que pertenecía a ambos progenitores, siendo ambos los transmitentes, y que quien fallece el 10 de junio de 2024 es uno de los padres.
De ser así, y en caso de transmitirse el inmueble el 10 de agosto de 2025, para la aplicación del artículo 36 de la Ley del Impuesto habría que distinguir dos partes en el inmueble transmitido:
La parte del inmueble que fue adquirida del progenitor fallecido en 2024, al haberse transmitido antes de los cinco años de su adquisición por pacto de mejora, pero con posterioridad al fallecimiento del transmitente, tendrá como valor de adquisición el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del pacto de mejora, y como fecha de adquisición para la consultante la de dicho pacto.
En cuanto a la parte restante, al haberse transmitido por la consultante antes de los cinco años de su adquisición por pacto de mejora y no haber fallecido el progenitor transmitente de dicha parte, la consultante se subrogará en la posición de dicho progenitor, respecto al valor y fecha de adquisición de dicha parte, cuando este valor fuera inferior al que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del pacto de mejora.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 34, 35 y 36