La obligación de solicitar NIF a empresas y organizaciones internacionales para facturación depende de la localización de la prestación de servicios conforme al artículo 69 LVA. La DGT descarta pronunciarse sobre la condición de sujeto pasivo del destinatario internacional sin precisar la naturaleza de los servicios, pues las reglas de sujeción al IVA varían según se apliquen las normas generales (art. 69) o las especiales (art. 70). Para personas jurídicas internacionales sin establecimiento permanente en territorio español, la Directiva 2006/112/CE permite omitir el NIF si el destinatario proporciona identificación equivalente en su país de residencia, supeditando la facturación al cumplimiento de requisitos de documentación acreditativa en lugar de NIF español obligatorio.
Hechos
La consultante trabaja por cuenta propia y presta servicios a empresas y organizaciones internacionales establecidos tanto en otros Estados miembros de la Unión Europea como en países extracomunitarios.
Cuestión planteada
Obligación de solicitar un Número de Identificación Fiscal o equivalente a dichas empresas y organizaciones internacionales extranjeras, a efectos de incluirlo en la factura que les emita por los servicios prestados.
Contestación
1.- En relación con la localización de las prestaciones del servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por su parte, el artículo 70 del mismo texto legal establece una serie de reglas especiales relativas a la localización de determinadas categorías de prestaciones de servicios.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta no se puede deducir cuál es la naturaleza de los servicios prestados por la consultante a empresas y organizaciones internacionales, por lo que no puede determinarse cuáles serían las reglas de localización aplicables a las mismas.
2.- En caso de resultar aplicables las reglas generales contenidas en el artículo 69 de la Ley 37/1992, debe tenerse en cuenta que las mismas suponen la transposición a nuestro derecho interno de lo contenido en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establecen diferentes reglas para la sujeción al Impuesto en un determinado territorio según su destinatario sea un empresario o profesional o una persona distinta a éstos que, en consecuencia, actúa como un consumidor final.
No obstante, la propia directiva armonizada ha previsto en su artículo 43.2) que para la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:
“2) Una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.”.
Este precepto de obligado cumplimiento por los Estados miembros ha sido objeto de transposición a nuestro ordenamiento interno en el artículo 5.Cuatro.2º de la Ley 37/1992, que dispone que:
“A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
(…) .
2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
En consecuencia, en la medida que las organizaciones internacionales destinatarias de los servicios de la consultante no dispongan de un Número de Identificación Fiscal (NIF-IVA en adelante) a efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria correspondiente, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales (sujeto pasivo, en los términos de la directiva armonizada) actuando como tales, y por tanto los servicios objeto de consulta de los que sean destinatarias se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo establecido en el trascrito artículo 69.uno.2º de la Ley, al ser prestados por un empresario o profesional cuya sede de actividad se encuentra en dicho territorio.
Por lo que se refiere a las prestaciones de servicios que tengan como destinatarias a sociedades mercantiles, o bien a organizaciones internacionales con un NIF- IVA atribuido por la Administración tributaria correspondiente, se entenderán realizadas en el territorio en que las mismas están establecidas.
Todo lo anterior será aplicable, en ambos casos, siempre que no resulte de aplicación ninguna de las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, estos servicios de encontrarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán resultar exentos del mismo en la condiciones señalada en el artículo 22.Nueve de la Ley 37/1992.
3.- Por lo que se refiere a las obligaciones de facturación de la consultante, el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992 establece como obligaciones de los sujetos pasivos:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
El desarrollo reglamentario del artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se establece el deber de “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”, se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 2013, que ha venido a reemplazar al Reglamento anterior, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
El artículo 6.1.d) del mencionado Reglamento, relativo al contenido de las facturas, dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…).
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
(…).”.
De conformidad con este precepto, la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario de una operación sólo será obligatoria en el caso de que las prestaciones de servicios realizadas por la consultante se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con las reglas de localización analizadas en los apartados anteriores de esta resolución, al estar la consultante establecida en dicho territorio.
4.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta el artículo 4 del mismo Reglamento de facturación, que señala que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, así como cuando el importe no exceda de 3.000 euros y se trate de alguna de las siguientes operaciones:
“a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
(…).
b) Ventas o servicios en ambulancia.
c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.
d) Transportes de personas y sus equipajes.
e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.
f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas.
g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.
h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.
i) Utilización de instalaciones deportivas.
j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.
k) Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.
l) Alquiler de películas.
m) Servicios de tintorería y lavandería.
n) Utilización de autopistas de peaje.”.
En caso de que las operaciones que realiza permitieran a la consultante expedir facturas simplificadas, el contenido de las mismas se regula en el artículo 7 del Reglamento de facturación:
“1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.
(…).
b) La fecha de su expedición.
c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.
e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».
(…).
g) Contraprestación total.
h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.
i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a p) del artículo 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.
2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:
a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”.
Así pues, en los casos en que proceda la expedición de una factura simplificada, la consultante no estará obligada a consignar el Número de Identificación Fiscal del destinatario salvo en los casos en que éste así lo exija, en virtud de lo establecido en los apartados 2 y 3 del referido artículo 7 del Reglamento de facturación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
DR 1619/2012. art, 4; 6-1-d); 7-1 y 2-. Ley 37/1992 art. 69-Uno; 164-Uno-3º-